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1、對個人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮嶄N形式取得的合理的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼和洗衣費免征個人所得稅。
2、對個人按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)外出差補(bǔ)貼免征個人所得稅。但應(yīng)由納稅人提供出差的交通費、住宿費憑證（復(fù)印件）或企業(yè)安排出差的有關(guān)計劃，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅。
3、對個人取得的探親費免征個人所得稅。但應(yīng)由納稅人提供探親的交通支出憑證（復(fù)印件），由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)免稅。
4、個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。
【關(guān)鍵詞】個人收入所得稅；免征額
個人收入所得稅是指所得稅的類型之一，是征稅機(jī)關(guān)對自然人（居民與非居民）。不管是國內(nèi)還是國外的征稅機(jī)關(guān)，對于個人收入所得稅征收都根據(jù)本國國情實際情況采取不同的扣除方法，制定了相應(yīng)的費用扣除額，也就是免征額。自制定《中華人民共和國個人所得稅法》以來，隨著我國居民工資、薪水收入水平的變動，我國已經(jīng)對個人收入所得稅免征額進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。2005年，我國個人收入所得稅免征額從之前的800元調(diào)整至1600元，2008年，我國對個人收入所得稅免征額又從1600提高至2000年，直到2011年9月，我國又將個人收入所得稅免征額提高至3500元。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，收到國際貿(mào)易、金融和國內(nèi)通貨膨脹以及物價等因素的影響，要使個人收入所得稅成為促進(jìn)社會公平、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展利器，有必要根據(jù)實際情況制定合理的免征額。
一、個人收入所得稅免征額的影響因素分析
改革開始三十多年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，城鄉(xiāng)居民的收入水平也不斷上升，很多居民的生活水平已經(jīng)達(dá)到了較高的小康水平，因此，有必要對居民的個人收入所得稅進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂照{(diào)節(jié)。在居民基本生活費用支出不受影響的前提下，對高收入者應(yīng)該多征稅，對中等收入者應(yīng)該少征稅，而對于低收入者不征稅。對于收入處于中上水平的居民征收個人收入所得稅，可以對一定的范圍為進(jìn)行社會財富適當(dāng)再分配，有利于調(diào)整社會財富分配不均、緩和社會矛盾，促進(jìn)社會的穩(wěn)定發(fā)展。但是，在居民收入明確的情況下，我們?nèi)绾未_定居民基本的生活支出，居民基本的生活支出是否會影響到個人收入所得稅的免征額？居民的基本生活支出主要地包括居民的衣、食、住、行等基本生活費用，老人的贍養(yǎng)費，子女受教育的費用以及基本住房購置費。但是，我國對居民基本住房購置采取了公有分房、公房私有化以及發(fā)放購房補(bǔ)貼的措施，對公民基本購房進(jìn)行了相應(yīng)的改革。所以，居民基本購房費，在目前而言，對我國居民基本生活支出影響甚微，老人的贍養(yǎng)費，子女受教育的費用以及衣、食、行等基本生活費用，是居民主要的生活支出，是影響個人收入所得稅免征額的重要因素。
二、建立分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制
分類所得稅制、混合所得稅制、綜合所得稅制，這三種類型是目前世界上許多國家主要普遍采用的個人所得稅制。分類所得稅制，相對于其他二者而言，在征管制度的各項要求上，相對要差得多，因為公平性也比較差；混合所得稅制，在稅收方面，雖然相對比較公平，卻對納稅人具備極高的納稅意識作為前提的條件下才能展開，此外，也需要稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)征收人員具備較高的稅務(wù)征收能力和稅務(wù)核查能力以助于混合所得稅制的實施；而分類所得稅制卻具備了分類所得稅制和混合所得稅制各自的優(yōu)點，是目前比較比較完善的個人所得稅制之一。我國目前所采用的個人所得稅制是分類所得稅制，將居民個人所得的收入按照不同的類型劃分了11個種類，然后才去不同的稅率和計稅方法對應(yīng)相應(yīng)的收入類型才去不同的費用減除。針對我國目前在整個經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略以及個人所得稅制在實施過程所呈現(xiàn)的一些問題，筆者認(rèn)為在個人所得稅制上應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的改革，在類型上應(yīng)該從分類所得稅制有節(jié)奏、有步伐地盡快地過渡到綜合所得稅制。只有在各個收入所得稅制上，進(jìn)行相應(yīng)的整套改革和設(shè)計，促進(jìn)高收入者所納稅、少收入者少納稅或者不納稅，才能更進(jìn)一步地做到稅收的公平、合理，有效地進(jìn)行社會財富的合理再分配，使稅收以民為本，回歸民本，更大程度地增進(jìn)社會福利，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)社會的健康、有序、良好地發(fā)展。
三、個人收入所得稅免征額的確定
對于個人收入所得稅免征額的確定，首先要考慮居民個人基本的生活費用，因為對于個人收入所得稅的正是，其重要原則之一就是對低收入居民不征收個人所得稅。對于居民個人所得稅在基本生活費用方面的免征額，可以適當(dāng)把國家定期工資薪金水平，這樣就能避免片面地以公民的居民生活消費指數(shù)去考慮，在照顧到地區(qū)差異問題的影響，也能很好地把通貨膨脹、物價變動等因素排除在外。其次，需要考慮到老人的贍養(yǎng)費。雖然我國社會老齡化的程度不斷地加劇，但是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的社會保障制度和社會保障體系不斷地得到建立和完善，我國很多老齡人口得到了良好的社會保障，很多老人在退休后得到了豐厚的退休金，因此，對于個人收入所得稅征收額可以根據(jù)社會平均工資水平將其扣除在外。最后，還學(xué)考慮子女的養(yǎng)育費用。我國法律規(guī)定父母有義務(wù)和責(zé)任擔(dān)任其子女在18歲以前的養(yǎng)育費用，但是目前我國基本上在全國范圍內(nèi)9年義務(wù)教育，因此，個人收入所得稅免征額，可根據(jù)當(dāng)時國家公布的平均工資水平和生活水平將其扣除在外。
四、結(jié)語
探究我國個人收入所得稅免征額，對個人收入所得稅免征額的影響因素進(jìn)行分析，建立分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制，把個人基本生活費用、老人贍養(yǎng)費用、子女養(yǎng)育費用方面去確定個人收入所得稅的免征額。
參考文獻(xiàn)：
[1]周志太,查鋼鋼,陳醉.建立實物收入稅基完善個人收入所得稅制度[J].改革與戰(zhàn)略，2009（2）.
近日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號），修訂了居民企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表。新報表自2012年1月1日起執(zhí)行。《國家稅務(wù)總局關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔2008〕44號）同時廢止。本文就新、舊申報表的變化作如下分析。
A類申報表適用于查賬征收的居民納稅人
查賬征收方式下預(yù)繳所得稅包括“按照實際利潤額預(yù)繳”、“按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額平均額預(yù)繳”和“按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方法預(yù)繳”三種方法，變化主要在“按照實際利潤額預(yù)繳”部分。新表在“利潤總額”下增加了四行，分別為“加：特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”，“減：不征稅收入、免稅收入、彌補(bǔ)以前年度虧損”。國稅函〔2008〕635號文件將國稅函〔2008〕44號文件中的“利潤總額”修改為“實際利潤額”，并明確“實際利潤額”為會計上的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。新表中“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”也包括房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利額。因此，“實際利潤額”在新表與原表中的含義一致，但新表的勾稽關(guān)系更加一目了然。
新表在“應(yīng)納所得稅額”下增設(shè)“減：特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號），總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項目所在地預(yù)分所得稅，匯總納稅時再扣除該預(yù)分稅款。同時，新表在“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”下增加“減：以前年度多繳在本期抵減所得稅額”，即據(jù)實預(yù)繳的納稅人，預(yù)繳時即可用本期應(yīng)繳稅額抵減以前年度多繳稅款。
匯總納稅人填報部分也有變化，主要表現(xiàn)在以下三方面：1.明確總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟乃枚愵~計算公式為應(yīng)納所得稅額×應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳比例。原表也有類似公式，但該公式在總分機(jī)構(gòu)適用稅率不一致時并不成立，國稅函〔2008〕635號文件也明確了這一點。之所以存在總分機(jī)構(gòu)稅率不一致，是因為根據(jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在新稅法實施前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)單獨依據(jù)原稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，可以單獨享受過渡期優(yōu)惠政策。而到2012年過渡期優(yōu)惠政策都將到期，也將不存在總分機(jī)構(gòu)稅率不一致的情況。2.總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~的計算公式，新表不再明確具體比例。3.新表增加“總機(jī)構(gòu)獨立生產(chǎn)經(jīng)營部門應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”和“總機(jī)構(gòu)已撤銷分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”兩行。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕28號）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營職能部門，且該部門經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個分支機(jī)構(gòu)。撤銷的分支機(jī)構(gòu)，撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅款由總機(jī)構(gòu)繳入中央國庫。
B類申報表適用于核定征收的居民納稅人
在B類申報表的“應(yīng)納稅所得額的計算”中刪掉了“按經(jīng)費支出換算應(yīng)納稅所得額”部分。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）內(nèi)容，按應(yīng)稅所得率計算應(yīng)納稅額時，只有用收入總額或成本費用總額核定應(yīng)納稅所得額兩種辦法。
B類申報表“按收入總額核定應(yīng)納稅所得額”部分，“收入總額”下新增“減不征稅收入、免稅收入”兩行。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）內(nèi)容，核定征收納稅人的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。
刪掉原表第13行“減免所得稅額”。根據(jù)原表填報說明，本行填寫內(nèi)容包括企業(yè)享受的小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等優(yōu)惠。實際上，這些優(yōu)惠政策對企業(yè)會計核算等有很高的要求，核定征收企業(yè)根本無法滿足相關(guān)條件。國稅發(fā)〔2008〕30號文件也規(guī)定，特定納稅人不適用核定征收辦法。而根據(jù)國稅函〔2009〕377號文件內(nèi)容，這里的“特定納稅人”包括享受稅法及其實施條例和國務(wù)院規(guī)定的一項或幾項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)。因此，核定征收企業(yè)不能享受減免所得稅政策。
新增第14行“稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額”。納稅人實行核定稅額征收時，原表將應(yīng)征稅額填寫在適用應(yīng)稅所得率下的“應(yīng)納稅所得額的計算”中，新表將這一項單獨填寫，可以完整反映企業(yè)所得稅各種核定征收辦法。
新版企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表難點解讀
最近，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號，以下簡稱“64號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》作出修訂，自2012年1月1日開始實施。本次修訂是《企業(yè)所得稅法》實施后的第三個版本的預(yù)繳申報表，切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個版本申報表的變遷，對64號公告中的《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表》（A類）主要行次的變化及填報進(jìn)行解讀。
國稅函〔2008〕44號文件的申報表
2008年1月23日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的通知》（國稅函〔2008〕44號），制定了與《企業(yè)所得稅法》配套的預(yù)繳納稅申報表，以下簡稱44號文件版本申報表。
《企業(yè)所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的考慮，其基本出發(fā)點是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此44號文件版本申報表第四行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報表的關(guān)鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實際情況，對納稅申報表作適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年第一季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報表，申報表第四行填報2000萬元，第五行稅率25%，計算出M公司2008年第一季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個季度沒有任何經(jīng)營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第一季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。
上述案例中，M公司最終沒有繳稅，但是，500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時代1年多的利息，即使按照6%的利率計算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬元的利息機(jī)會成本。同時，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第十一條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號文件版本預(yù)繳申報表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不作納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的。
44號文件版本申報表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函〔2008〕299號）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計稅利潤率計入利潤總額繳稅，但申報表并未相應(yīng)設(shè)置，因此房地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報表。
國稅函〔2008〕635號文件的申報表
考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利3個重要因素，國家稅務(wù)總局于2008年6月30日下發(fā)了《關(guān)于填報企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2008〕635號），自2008年第三季度開始實施，其中涉及的預(yù)繳納稅申報表簡稱635號文件版本申報表。該文件創(chuàng)造了“實際利潤額”的概念，將季度申報表第四行由“利潤總額”修改為“實際利潤額”，規(guī)定“實際利潤額”填報按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計算出的預(yù)計利潤額計入本行。
635號文件版本申報表是相對完善的預(yù)繳申報表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩個問題。一是由于635號文件規(guī)定的“實際利潤額”口徑需要在表下計算，而不是將調(diào)增項目直接在申報表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益。二是建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報表無法容納相應(yīng)的變動。因此，635號文件版本申報表需要與時俱進(jìn)，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告應(yīng)運(yùn)而生。
2011年64號公告的申報表
64號公告版本申報表汲取了前兩個版本實施過程中的經(jīng)驗，將實際利潤額的計算過程列示到申報表，并規(guī)范填報，其主要內(nèi)容有：
（一）第四行“利潤總額”作為計算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報表第四行，繼續(xù)堅持季度申報以利潤總額為核心的理念，同時對其進(jìn)行4項調(diào)整，從而計算出第十四行“實際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報表得出基本申報公式：
實際利潤額＝利潤總額＋特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。
（二）第五行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計毛利，同時為未來特殊項目填報預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計毛利明示申報表的目的，但是實踐中仍存在兩個問題，本次申報表修訂未解決：一是房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時扣除，對納稅人時間性利益影響較大，因此北京等地的稅務(wù)部門允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。二是房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)，64號公告申報表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，尚待進(jìn)一步明確。
（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合條件的股息紅利所得。
權(quán)益法下的損益調(diào)整
A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算。2012年5月，M公司年報確定2011年度利潤總額為1000萬元。A公司賬務(wù)處理為（單位：萬元）：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400
貸：投資收益 400
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅收入。會計確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，該400萬元屬于會計與稅收的差異，年度納稅申報表附表三第七行就此項納稅調(diào)減項目進(jìn)行調(diào)整。
因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報在預(yù)繳申報表第六行；第二，400萬元屬于會計與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時調(diào)減，季度預(yù)繳申報未涉及該項調(diào)減項目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報時扣減，但其對企業(yè)的影響與免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。
（四）第七行“不征稅收入”。
（五）第十四行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號）規(guī)定的建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時為未來類似政策預(yù)留空間。
建筑企業(yè)跨地區(qū)項目部預(yù)繳
某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項目部，該項目部2012年第一季度取得營業(yè)收入1億元。
關(guān)鍵詞：會計收入稅收收入差異分析協(xié)調(diào)措施
中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914(2011)10-176-02
一、會計收入與稅收收入的差異分析
會計準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為會計信息的使用者提供真實、完整的財務(wù)信息，提高會計信息質(zhì)量，以滿足會計信息使用者的需要。而稅法的目的是及時地取得國家的財政收入，對會計制準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制，進(jìn)行宏觀調(diào)控，對經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)，保護(hù)納稅人的權(quán)益。因此會計收入與稅收收入在確認(rèn)的依據(jù)和原則，確認(rèn)的范圍，以及計量標(biāo)準(zhǔn)方面都存在著一定的差異。
1 確認(rèn)的依據(jù)和原則不同。會計收入是根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)。強(qiáng)調(diào)與收入相關(guān)風(fēng)險和報酬是否實際轉(zhuǎn)移，對各種收入的確認(rèn)，只有在同時滿足規(guī)定的確認(rèn)條件時才能確認(rèn)收人的實現(xiàn)。如商品收入必須同時滿足以下五個條件時才能確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。對勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)也規(guī)定了必須同時滿足的條件。應(yīng)稅收入根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《(中華人民共和國企業(yè)所得稅法)實施條例》的規(guī)定確認(rèn)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和正確計價原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則指凡是屬于本期的收入和支出，不論款項是否已于本期收付，都應(yīng)作為本期的收入和支出；反之，不屬于本期的收入和支出，即使款項已于本期收付，也不能作為本期的收入和支出。正確計價原則主要是針對企業(yè)發(fā)生的一些以貨易貨等非貨幣交易、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間經(jīng)濟(jì)往來以及將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、捐贈、職工福利等方面的特殊事項，以防止企業(yè)隱匿、轉(zhuǎn)移或少計收入。稅法規(guī)定：納稅人在基本建設(shè)、專項工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同對外銷售處理，該產(chǎn)品銷售價格應(yīng)參照同期、同類產(chǎn)品的市場銷售價格，沒有參照價格的，應(yīng)按照成本加上合理利潤的方法組成，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來應(yīng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付的價款或費用來核算。企業(yè)的財務(wù)人員只有掌握應(yīng)稅收入的確認(rèn)原則，才能準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)稅收入。稅法強(qiáng)調(diào)所有權(quán)轉(zhuǎn)移或?qū)嵨镛D(zhuǎn)移，證明所有權(quán)轉(zhuǎn)移的憑證是已經(jīng)開具發(fā)票或其他能代表所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確鑿證據(jù)。
2 確認(rèn)收入的范圍不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則中所規(guī)定的收入范圍，僅指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)所得稅法及其實施條例所規(guī)定的應(yīng)稅收入，是指納稅人的收入總額，包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體有：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收人、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性資產(chǎn)收益，以及利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入和其他收入。其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。同時還明確了免稅收入和不征稅收入的范圍。其中免稅收入是指依照法律、法規(guī)規(guī)定和國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用，包括國債利息收入、符合條件的非營利組織的收入等。不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金。(1)財政撥款；(2)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；(3)財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，包括各種稅收返還。
由此看出，會計收入與應(yīng)稅收入的差異在于：會計收入是企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的收入、營業(yè)收入，不包括營業(yè)外收入，但包括企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中取得的免稅收入。應(yīng)稅收入既包括日常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的營業(yè)收入，也包括企業(yè)在偶發(fā)活動中產(chǎn)生的營業(yè)外收入。
3 計量標(biāo)準(zhǔn)不同。會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對商品銷售收入的計量，應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款計量收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外(目的是防止利潤操縱)。而企業(yè)所得稅實施條例對應(yīng)稅收入的計量原則是：不論貨幣形式還是非貨幣形式的商品收入，均按照公允價值計量。
二、會計收入與稅收收入?yún)f(xié)調(diào)措施
1 營業(yè)收入的協(xié)調(diào)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》對收入的確認(rèn)給出了前述的五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，新會計制度對于收入的確認(rèn)側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)，這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營情況。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn)，對某個企業(yè)來說某項收入可能尚未實現(xiàn)，但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)了。因此，稅法通常將計稅收人確認(rèn)為“有償”或“視同有償”。稅法不考慮收入的風(fēng)險問題，因為這屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。至于收入和成本可靠計量的問題，稅法利用國家的權(quán)力可以強(qiáng)制性估計收入和成本的金額，這樣可以保證公證性和降低征稅成本。以下是一些特殊業(yè)務(wù)的協(xié)調(diào)：(1)已開具銷售發(fā)票并交付商品，但與商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險未轉(zhuǎn)移的商品銷售。會計準(zhǔn)則規(guī)定在開出銷售發(fā)票且發(fā)出商品時暫不確認(rèn)收入，待同時滿足規(guī)定的五個條件時才確認(rèn)會計收入。稅法規(guī)定開出了銷售發(fā)票或按照合同規(guī)定交付了商品，應(yīng)認(rèn)定為商品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在交付銷售發(fā)票或轉(zhuǎn)移實物資產(chǎn)時應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入實現(xiàn)，計算交納各種與收入相關(guān)的稅金及附加。(2)以售后回購方式銷售商品，售后回購方式是先出售商品，以后再將該商品以高于售價的方式購回，其本質(zhì)不是銷售行為，而是一種融資行為。因商品售出后至合同規(guī)定的回購日期間，企業(yè)沒有失去對商品的有效控制權(quán)，不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的商品銷售收入確認(rèn)的第二個條件。因此會計準(zhǔn)則規(guī)定整個交易都不確認(rèn)銷售收入。但稅法規(guī)定只要商品實際發(fā)生轉(zhuǎn)移，都要作銷售處理，確認(rèn)應(yīng)稅收入的實現(xiàn)。(3)具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品。會計準(zhǔn)則規(guī)定，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值或商品的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與商品公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計人當(dāng)期損益。即對具有融資性質(zhì)的分期收款銷售，應(yīng)區(qū)分為商品銷售收入和融資收入兩部分，商品收入部分在發(fā)出商品時按應(yīng)收貨款未來現(xiàn)金流
量的現(xiàn)值一次確認(rèn)，應(yīng)收貨款總額與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額，要作為融資收入在延期收款期間按實際利率法分期確認(rèn)。稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。稅法對分期收款銷售方式，并不區(qū)分商品收入和融資收入，而是全部作為商品收入確認(rèn)。(4)附有銷售退回條件的商品銷售。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的經(jīng)驗估計退貨的可能性。能夠合理估計退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。稅法對附有銷售退回條件的商品銷售，與其他商品銷售收入的確認(rèn)并無差別，即不考慮退貨的可能性和退貨期滿問題，商品發(fā)出時就確認(rèn)收入，如果商品實際被退回，再沖減退回當(dāng)期的應(yīng)稅收入。
2 勞務(wù)收入的協(xié)調(diào)。新會計準(zhǔn)則對勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)是否跨年度分別進(jìn)行規(guī)定：(1)不跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)。會計收入在完成勞務(wù)時按合同或協(xié)議總金額確認(rèn)。稅法規(guī)定，按合同或協(xié)議確定的總金額和收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則和稅法對不跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的。(2)跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)。這種情況又分為以下兩種情況需要區(qū)別處理：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計。應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠地估計需同時滿足三個條件：勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計量；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。二是在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收人，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。這種處理方式不產(chǎn)生利潤；如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費用。這種處理方式一般會產(chǎn)生虧損。稅法對勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定為：一是建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)；二是為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。由此可見，新會計準(zhǔn)則和稅法對不跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是一致的，而對跨年度勞務(wù)收入的確認(rèn)是有區(qū)別的，因此具體操作中只需對跨年度勞務(wù)收人進(jìn)行協(xié)調(diào)：
3 投資收益的協(xié)調(diào)。(1)以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為公允價值；稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)納稅所得額的金額，該類金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。從而造成在公允價值變動的情況下，該類金融資產(chǎn)會計收入與稅收收入的差異。(2)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定一致；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。對于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其稅收收入的確定類似于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。(3)長期股權(quán)投資。對于長期股權(quán)投資，會計上分成本法和權(quán)益法核算。成本法，即投資按成本計量，而權(quán)益法，是指投資以初始成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，所以會計權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
三、其他方面收入的協(xié)調(diào)
稅收收入和會計收入的協(xié)調(diào)，包括日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的營業(yè)收入的協(xié)調(diào)，也包括非日常活動形成的利得，以及日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的免稅收入。以上部分從企業(yè)日常經(jīng)營活動形成的營業(yè)收入進(jìn)行協(xié)調(diào)，這個部分著重分析營業(yè)外收入和免稅收入的協(xié)調(diào)，并指出企業(yè)實際執(zhí)行中應(yīng)注意的問題。
1 營業(yè)外收入的協(xié)調(diào)。營業(yè)外收入未包括在會計營業(yè)收入中，因此在協(xié)調(diào)中直接執(zhí)行稅法。營業(yè)外收入包括非流動資產(chǎn)處置利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得以及捐贈利得等。新納稅申報表中處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等，和會計上的營業(yè)外收入基本一致，這些項目是在企業(yè)的非日常活動中形成的，因為企業(yè)非日常活動所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流人不能確認(rèn)為收入，應(yīng)當(dāng)計入利得。而稅法中要將這部分收人確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額，因此對于這部分收入應(yīng)直接執(zhí)行稅法。
2 免稅收入的協(xié)調(diào)。會計收入包括在正常經(jīng)營活動中取得的免稅收入，這部分免稅收人應(yīng)按稅法規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)所得稅法規(guī)定：以下為免稅收入，國債利息收入、居民企業(yè)直接投資于其他非居民企業(yè)取得的投資收益以及確認(rèn)為非盈利組織取得的收入等部分。企業(yè)在日常經(jīng)營活動中取得的免稅收入，屬于會計中的營業(yè)收入，但屬于稅法中免稅收入的范圍，所以應(yīng)按照稅法規(guī)定執(zhí)行。體現(xiàn)國家鼓勵企業(yè)購買國債、對外投資的政策和國家公共服務(wù)。
3 協(xié)調(diào)中應(yīng)當(dāng)注意的其他問題。以上從實務(wù)方面進(jìn)行了各種收入的協(xié)調(diào)，此外，在實際執(zhí)行過程中還應(yīng)當(dāng)注意一些細(xì)節(jié)問題，避免出現(xiàn)一些不必要的錯誤：(1)分清業(yè)務(wù)性質(zhì)，正確、完整地反映當(dāng)期應(yīng)稅收入。有些收入必須結(jié)合有關(guān)會計科目分析確定。比如：企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置資產(chǎn)收人應(yīng)分析“固定資產(chǎn)清理”科目的貸方，結(jié)合“營業(yè)外收入”和“資本公積”等科目填報；出租出售包裝物的押金和逾期未退包裝物沒收的押金應(yīng)分析“其他業(yè)務(wù)收入”貸方和“其他應(yīng)付款”借貸雙方分析填報等，通過分析，能更好地反映業(yè)務(wù)的真實面貌，避免疏漏。(2)應(yīng)注意并熟悉一些特殊稅務(wù)處理方法。相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定為：稅法只承認(rèn)完工百分比法，難以估計完工百分比的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按其他方法確認(rèn)。為了正確反映收入總額，企業(yè)必須格外關(guān)注這些特殊處理方法。
四、會計收益和應(yīng)稅所得差異協(xié)調(diào)的意義
1 有利于滿足會計人員身份雙重性的要求。企業(yè)的日常會計核算和納稅申報，主要由會計人員完成。一方面，會計人員在日常的會計處理上，并不考慮納稅調(diào)整的要求，而以會計準(zhǔn)則為依據(jù)，客觀公正地反映企業(yè)的財務(wù)成果，滿足企業(yè)對外提供會計報告的要求；另一方面，企業(yè)會計人員在會計核算的同時要提供所得稅的征收依據(jù)，納稅時再根據(jù)稅法的規(guī)定，通過填制所得稅納稅申報表，進(jìn)行賬外調(diào)整，計算出應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅，滿足納稅的要求。由于會計人員身份的雙重性，在實務(wù)操作中，對會計收入和稅收收入的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，有利于提高日常會計核算和稅款征收的效率，減少會計核算工作量。
2 有利于提高稅收征管的效率。稅務(wù)會計只是財務(wù)會計的一個分支，而財務(wù)會計不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務(wù)會計職能。在此情況下，企業(yè)納稅仍然依賴于財務(wù)會計，必然導(dǎo)致企業(yè)辦稅人員申報納稅時缺乏專業(yè)判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時帶有盲目性。因此，進(jìn)行稅收收入和會計收入的協(xié)調(diào)，有利于推進(jìn)稅務(wù)會計建設(shè)，規(guī)范企業(yè)納稅行為，降低稅收征管難度。而且，由于會計收入與稅收收入的差異，在實際操作中會計人員會出現(xiàn)各種錯誤，正確地對這二者之間的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，有利于會計人員按稅法各項規(guī)定將會計收入調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。也有利于稅收征管人員進(jìn)行稅收工作，提高稅收征管的效率，從而保證國家的財政收入。
(作者單位：中鐵十二局集團(tuán)電氣化公司
一、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損
稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。
［例1］某居民企業(yè)（下同）境外有一個營業(yè)機(jī)構(gòu)，2009年境外應(yīng)稅所得為100萬元，境內(nèi)虧損50萬元；2010年境外虧損100萬元，境內(nèi)盈利150萬元（不考慮其他事項，下同）。
企業(yè)2009年境外應(yīng)稅所得100萬元可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損50萬元；2010年境內(nèi)盈利150萬元不得抵減境外虧損100萬元。
二、境外虧損彌補(bǔ)采取“分國不分項”的原則
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）規(guī)定，在匯總計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。
三、減免收入及所得不得彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損，應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得項目虧損
《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)。
［例2］某企業(yè)2010年應(yīng)取得免稅收入50萬元，當(dāng)期符合減免條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得項目虧損30萬元，應(yīng)稅項目所得虧損10萬元。
該企業(yè)2010年減免所得項目虧損30萬元可用免稅收入彌補(bǔ)，但剩余的20萬元免稅收入不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項目虧損，應(yīng)稅項目虧損10萬元可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度用應(yīng)稅所得彌補(bǔ)。
［例3］假設(shè)上例中技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得項目虧損30萬元，應(yīng)稅項目所得為50萬元。
企業(yè)的應(yīng)稅項目所得也不得用于彌補(bǔ)減、免征所得項目虧損，因此，企業(yè)應(yīng)稅所得50萬元應(yīng)按規(guī)定計算納稅，而技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得形成的虧損30萬元，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補(bǔ)。
四、檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損
《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
［例4］某企業(yè)2009年度納稅調(diào)整后所得為-50萬元，以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可彌補(bǔ)虧損30萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年對其2009年度納稅情況進(jìn)行檢查，調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。
2009年度納稅調(diào)整后所得為100－50＝50（萬元），可彌補(bǔ)虧損30萬元，應(yīng)納稅所得額為50－30＝20（萬元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕191號）規(guī)定，對納稅人查增的所得額，不用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。
五、企業(yè)虧損仍可加計扣除和抵扣應(yīng)納稅所得額
企業(yè)的研究開發(fā)費用和安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。
［例5］某企業(yè)2010年度利潤總額為-20萬元，當(dāng)年發(fā)生可以加計扣除的研發(fā)費用支出100萬元，殘疾人工資支出60萬元。
企業(yè)當(dāng)年納稅調(diào)整后所得為（-20）－100×50%－60×100%＝-130（萬元）。
注意：新老政策規(guī)定不同。《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號）規(guī)定，技術(shù)開發(fā)費支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的150%扣除，但不得使申報表主表第16行－第17行－第18行＋第19行－第20行的余額為負(fù)數(shù)。
六、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損。
七、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度
《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年。
［例6］某企業(yè)2009年度實際資產(chǎn)損失100萬元未扣除。2009年度、2010年度納稅調(diào)整后所得分別為80萬元、60萬元。2011年3月，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除。
追補(bǔ)扣除損失，2009年度納稅調(diào)整后所得為80－100＝-20（萬元），2010年度應(yīng)納稅額為（60－20）×25%＝10（萬元）。
八、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損的規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第7號）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團(tuán)合并計算的累計虧損，屬于符合《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團(tuán)總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
九、合并分立中的虧損彌補(bǔ)
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定，一般性稅務(wù)處理下，企業(yè)合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；特殊性稅務(wù)處理下，企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。
十、清算期間可依法彌補(bǔ)虧損
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損。
［例7］某企業(yè)2010年10月停止經(jīng)營，其申報2010年度納稅調(diào)整后所得為-300萬元。此外，2005年度～2009年度納稅調(diào)整后所得分別為-250萬元、-100萬元、30萬元、50萬元、80萬元。在注銷前，企業(yè)申報清算所得1000萬元。
稅法清算期間作為一個納稅年度，因此，2005年度尚未彌補(bǔ)的虧損250－30－50－80＝90（萬元）不能在清算期彌補(bǔ)。但可彌補(bǔ)2006年度的虧損，清算期應(yīng)納稅所得額為1000－100＝900（萬元）。
第一步，填報列示各類調(diào)整項目的附表。企業(yè)所得稅年度納稅申報表體系，包括申報表的主表（以下簡稱主表）和十幾份附表，其中涉及應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額）納稅調(diào)整的，除具有匯總性質(zhì)的附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》外，還有將調(diào)增調(diào)減項目進(jìn)行分類匯總的附表，這些附表中涉及納稅調(diào)減的，包括：附表一《收入明細(xì)表》、附表二《成本費用明細(xì)表》、附表四《企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》等。
填報附表三之前，應(yīng)先將以上表格中相關(guān)項目填齊加總，而后過入附表三相關(guān)行次各列。
第二步，填列附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》：（1）將以上各附表的加總數(shù)過入附表三相關(guān)行次的第3或第4列；（2）將未專門設(shè)置附表的應(yīng)調(diào)整事項，如職工教育經(jīng)費跨年扣除這類調(diào)整事項，直接填入附表三相關(guān)行次的各列。
第三步，填列申報表主表。將附表三第55行“合計”第3列、第4列分別填入主表第14行“加：納稅調(diào)整增加額”和第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，并同時填寫第16行至第21行“其中”各項目金額。
另外，以當(dāng)年所得彌補(bǔ)以前年度虧損的，應(yīng)先寫附表四，爾后將附表四第6行第10列金額直接過入主表第24行。
1.減免稅和加計扣除、減計收入項目。
（1）國債利息收入等。《企業(yè)所得稅法》和財政部、國家稅務(wù)總局《以下簡稱總局》財稅［2008］1號文件規(guī)定，企業(yè)持有財政部發(fā)行的國債取得的利息收入，免稅；證券基金從證券市場中取得的收入，投資者從證券基金分配中取得的收入，證券投資基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價收入，均暫免稅。因此，企業(yè)計稅時，上述各項收入已計入當(dāng)期損益的，應(yīng)調(diào)減所得額。年度納稅申報時，上述免稅收入應(yīng)分別填寫在附表五第2行、第5行（爾后匯總填入附表三，下同）。
（2）權(quán)益性投資收益：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益，在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的權(quán)益性投資收益，除連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益外，應(yīng)確定為免稅收入。因此，凡取得上述免稅收入并計入當(dāng)期損益的，應(yīng)按計入損益的投資收益調(diào)減應(yīng)稅所得。年度申報時，該項免稅收入應(yīng)填寫在附表五第3行。
（3）技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得（轉(zhuǎn)讓收入減去相應(yīng)成本、費用后的余額，作者注）不超過500萬元的，免稅；超過500萬元的部分，減半征稅。因此：①居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得為500萬元或不足500萬元的，按技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得調(diào)減應(yīng)稅所得；②所得超過500萬元的，應(yīng)調(diào)減所得額＝500＋（全部轉(zhuǎn)讓所得－500）×50%。年度申報時，該項免稅收入應(yīng)填寫在附表五第5行。
（4）成本費用加計扣除：①企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按研究費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。②企業(yè)安置殘疾人的，按照支付給殘疾人的工資100%加計扣除。③企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資，按國務(wù)院規(guī)定辦法扣除。
因此，企業(yè)計稅時，應(yīng)按照上述規(guī)定的比例和方法計算的應(yīng)加計扣除金額，調(diào)減應(yīng)稅所得。年度申報時，該項加計扣除，應(yīng)填寫在附表五第10、11、12行。
（5）減計收入。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)符合國家或行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。因此，符合該項條件的企業(yè)，計稅時應(yīng)按當(dāng)年上述合格產(chǎn)品銷售收入的10%調(diào)減應(yīng)稅所得。此外，對于符合減免稅條件的大農(nóng)業(yè)項目，其所得已計入會計損益的，計稅時應(yīng)按免稅所得或減稅所得額調(diào)減應(yīng)稅所得。年度申報時，應(yīng)將調(diào)減項目、金額分別填入表五第7行和第15行至28行。
2.會計上確認(rèn)收入、稅務(wù)上不確認(rèn)收入的調(diào)減項目。
（1）股權(quán)投資貸差。新的會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）規(guī)定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本小于投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，其差額作為營業(yè)外收入計入當(dāng)期損益，但稅法上不認(rèn)可這一收入。因此，計稅時應(yīng)按計入損益該項差額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)直接填寫在附表三第6行第4列。
（2）公允價值變動凈收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融工具和投資性房地產(chǎn)，公允價值變動形成的利得應(yīng)計入當(dāng)期收入，但稅法對此并不認(rèn)可。因此，計稅時，應(yīng)按計入當(dāng)期損益的金融工具或投資性房地產(chǎn)的公允價值變動凈收益調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)直接填寫在附表七各有關(guān)行次。
按照國家稅務(wù)總局（以下簡稱總局）國稅函［2008］264號文件（以下簡稱264號文件）的規(guī)定：企業(yè)外幣貨幣性項目匯率變動凈收益計入當(dāng)期損益的，稅收上不確認(rèn)所得，計稅時也應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)直接填寫在附表三第19行（其他）第4列。
（3）權(quán)益法下的投資收益。會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，被投資單位年終實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其享有的份額確認(rèn)投資收益，但稅法規(guī)定只有在被投資單位實際分配利潤（作分配利潤的賬務(wù)處理）時才確認(rèn)投資收益。因此，采用權(quán)益法確認(rèn)當(dāng)期投資收益（利得）的，計稅時應(yīng)按當(dāng)期計入損益（貸方）的投資收益調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)直接填寫在附表三第7行第4列。
（4）所得稅先征后返。新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)收到先征后返所得稅款，應(yīng)計入營業(yè)外收入；但財政部、總局財稅［2007］80號文件規(guī)定：企業(yè)按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)文件規(guī)定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅款，暫不計入取得當(dāng)期的應(yīng)稅所得。因此，凡取得先征后返所得稅計入當(dāng)期利潤總額且符合上述不計稅條件的，計稅時應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)填寫在附表五第5行。
3.“相反的納稅調(diào)整”中的調(diào)減項目。
（1）準(zhǔn)備金。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在稅前扣除。鑒于按會計制度計提各項準(zhǔn)備金導(dǎo)致的損失均計入當(dāng)期損益，因此在提取準(zhǔn)備金的當(dāng)年年末，均應(yīng)作調(diào)增應(yīng)稅所得的納稅調(diào)整；當(dāng)以后年度因價值恢復(fù)時轉(zhuǎn)回、處置資產(chǎn)時轉(zhuǎn)銷、實際發(fā)生損失或支付費用而沖減準(zhǔn)備金時，應(yīng)按準(zhǔn)備金的沖減額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)填寫在附表十各有關(guān)行次和欄目（列）。
另外，計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)須少提折舊或攤銷，因此每年應(yīng)按少提的金額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)直接填寫在附表九各有關(guān)行次和欄目（列）。
（2）預(yù)計負(fù)債。新準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)的或有損失符合相關(guān)確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，其損失計入當(dāng)期損益，這也是稅法所不承認(rèn)而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得的項目。因此，相關(guān)預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回（原確認(rèn)損失的條件消除）、轉(zhuǎn)銷（可在稅前扣除的損失實際發(fā)生）時，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。
其他按規(guī)定確認(rèn)的負(fù)債，如果確認(rèn)時導(dǎo)致的成本費用按稅法規(guī)定只能在以后期間扣除的，也應(yīng)與預(yù)計負(fù)債一樣，確認(rèn)負(fù)債時調(diào)增應(yīng)稅所得，而在以后期間相關(guān)成本費用發(fā)生時調(diào)減應(yīng)稅所得。上述兩項調(diào)減應(yīng)直接填寫在附表三第40行條4列。
（3）開辦費。新準(zhǔn)則規(guī)定：開辦費發(fā)生時應(yīng)直接計入籌建期間的管理費用，不納入費用資本化范疇，按照總局國稅函［2010］79號、［2009］98文件的規(guī)定，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期虧損，應(yīng)在生產(chǎn)經(jīng)營開始時，一次扣除或不低于三年分期攤銷。這樣，當(dāng)籌建期間發(fā)生的開辦費并計入損益時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得；而籌建期結(jié)束后按稅法規(guī)定攤銷開辦費時，則應(yīng)按當(dāng)年攤銷的開辦費調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)計入附表九第14行第6、7列。
（4）視同銷售的銷售成本。對于會計上不確認(rèn)收入和成本而稅收上作為視同銷售確認(rèn)收入處理的項目，應(yīng)填入附表一并在附表三第2行第3列調(diào)增應(yīng)稅所得，因此也應(yīng)相應(yīng)地在附表二第12至15行填列，并將附表二第12行金額過入附表三第21行第4列。
（5）限量扣除的股權(quán)投資損失。計稅時應(yīng)按本年發(fā)生的上述損失大于當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得之和的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得。以后年度以實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得抵扣時，應(yīng)按其兩者之和在不超過剩余抵扣額的范圍內(nèi)調(diào)減應(yīng)稅所得；如果第5年末仍未抵扣完畢，則應(yīng)在第6年末按其余額，調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)整應(yīng)填寫在附表十一各行次、欄目（列）和補(bǔ)充資料中。
（6）已實現(xiàn)所得分期確認(rèn)：①凡經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)分年計入應(yīng)稅所得的、而會計上已全部計入當(dāng)年損益的上述債務(wù)重組收益，在取得的當(dāng)年，應(yīng)按實際收益與當(dāng)年應(yīng)計入應(yīng)稅所得的差額，調(diào)減應(yīng)稅所得；以后年度再按稅務(wù)上每年應(yīng)分配收益調(diào)增應(yīng)稅所得。該項業(yè)務(wù)調(diào)減部分應(yīng)分別計入附表一第23行和附表三第19行第4列。②新準(zhǔn)則規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費用或損失的政府補(bǔ)助，均確認(rèn)為遞延收益，并在費用、損失發(fā)生時計入損益，或者在資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)分配計入損益，但稅法規(guī)定在收到時計入當(dāng)期收益，而搬遷補(bǔ)償收入則在規(guī)劃搬遷次年起第6年確認(rèn)搬遷補(bǔ)償所得。因此，收到這些補(bǔ)助時，應(yīng)在收到的當(dāng)年（搬遷收入則在規(guī)劃搬遷次年后第6年），按收到金額與當(dāng)年會計上分配計入之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得，而以后年度（搬遷補(bǔ)償收入則在稅收上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償所得之前和第七年以后各年），應(yīng)在會計上分配計入當(dāng)期收益時，按當(dāng)年確認(rèn)的該項收益調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減應(yīng)直接填入附表三第11行第4列。
（7）職工教育經(jīng)費和廣告宣傳費超支。新稅法規(guī)定，企業(yè)職工教育經(jīng)費和廣告宣傳費分別在工資總額2.5%和營業(yè)收入15%范圍內(nèi)據(jù)實列支，超過部分無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，超支時應(yīng)按超支數(shù)調(diào)增應(yīng)稅所得，在以后年度用結(jié)余限額抵扣結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)時，應(yīng)按抵扣的結(jié)轉(zhuǎn)額調(diào)減應(yīng)稅所得。該項調(diào)減中職工福利費部分應(yīng)直接填寫在附表三第24行第4列；廣告宣傳費部分應(yīng)填寫在附表八相關(guān)行次。
4.彌補(bǔ)以前年度虧損。
一、關(guān)于租金收入確認(rèn)問題
根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定,企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入,應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中,如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則,出租人可對上述已確認(rèn)的收入,在租賃期內(nèi),分期均勻計入相關(guān)年度收入。
出租方如未在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè),也按本條規(guī)定執(zhí)行。
解讀:
79號文明確租金收入實現(xiàn)的時間應(yīng)分別按合同約定承租人應(yīng)付相應(yīng)收入的時間確認(rèn)。租金的支付時間是租賃合同的重要條款,承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的租金支付時間履行支付租金的義務(wù),因此自合同約定支付租金之日起,該筆租金在法律上就屬于出租人所有,發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的法律效力,即使可能提前預(yù)付租金,也應(yīng)該按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則確認(rèn)收入金額,不得提前或滯后。在所得稅方面會計與稅法不再存在差異。
例1:某企業(yè)將辦公樓對外出租,2010年9月預(yù)收租金10萬元,租期為2010年10月到2011年7月,共10個月,每月租金1萬元,對應(yīng)每月應(yīng)計提折舊2 000元。不考慮所得稅外的其他稅費。
1.預(yù)收款項時的會計分錄
借:銀行存款 100 000
貸:預(yù)收賬款100 000
2.2010年10月～2011年7月的會計分錄
借:預(yù)收賬款 10 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入 10 000
借:其他業(yè)務(wù)支出2 000
貸:累計折舊2 000
以上會計與稅法處理一致,不做納稅調(diào)整。
二、關(guān)于債務(wù)重組收入確認(rèn)問題
企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組,應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
解讀:
新企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表一(1),即《收入明細(xì)表》第23行“債務(wù)重組收益”,填報執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號――債務(wù)重組》納稅人(債務(wù)人)確認(rèn)的債務(wù)重組利得。債務(wù)人在債務(wù)重組中獲取的債權(quán)人讓步,作為債務(wù)重組收益計入會計利潤,同時屬于所得稅應(yīng)稅收益,會計與稅務(wù)處理一致。
會計準(zhǔn)則規(guī)定:債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難(如資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或其他原因)時,導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù),債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院裁定作出讓步的事項。
但何時確認(rèn)債務(wù)重組所得,稅法中并未明確。會計上明確債務(wù)重組日是指債務(wù)重組完成日,即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定,將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。即以債務(wù)解除手續(xù)日期為債務(wù)重組日。79號文對此作了明確規(guī)定,與會計規(guī)定基本趨同,都遵從了“實質(zhì)重于形式”的原則。
三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計算問題
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認(rèn)收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
解讀:
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價扣除股權(quán)成本價后的差額。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向受資人實際交付的出資金額,或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
需要注意的是,計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價時,如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額,自新《企業(yè)所得稅法》2008年1月1日開始實施起就不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。79號文又再次強(qiáng)調(diào)了這個問題,同時明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)的條件,應(yīng)按照“實質(zhì)重于形式”的原則,即應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認(rèn)收入。
在會計處理上,企業(yè)處置長期股權(quán)投資,其賬面價值與實際取得價款的差額,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的,處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
例2:甲公司擁有乙公司有表決權(quán)股份的30%,對乙公司有重大影響。2009年12月30日,甲公司出售乙公司的全部股權(quán),所得價款2 300萬元全部存入銀行。截至2009年12月31日,該項長期股權(quán)投資的賬面價值為2 000萬元,其中投資成本為1 500萬元,損益調(diào)整為400萬元,所有者權(quán)益其他變動為300萬元,長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備為200萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。相關(guān)會計處理如下:
借:銀行存款 23 000 000
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備2 000 000
貸:長期股權(quán)投資
――乙公司(投資成本)15 000 000
長期股權(quán)投資
――乙公司(損益調(diào)整) 4 000 000
長期股權(quán)投資――乙公司
(所有者權(quán)益其他變動) 3 000 000
投資收益3 000 000
同時將原計入資本公積準(zhǔn)備項目的金額轉(zhuǎn)入投資收益。
借:資本公積――其他資本公積3 000 000
貸:投資收益 3 000 000
納稅調(diào)整:稅法上計算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=2 300-1 500=800(萬元),會計上確認(rèn)的長期股權(quán)投資處置收益=300+300=600(萬元),需納稅調(diào)增200(800-600)萬元。
四、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益確認(rèn)問題
企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。
解讀:
資本公積是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的,在投資企業(yè)股權(quán)的投資成本中,包含了股票溢價發(fā)行收入,屬于投資成本,按照稅法所遵從的“歷史成本原則”,被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本,不會影響投資企業(yè)股權(quán)的計稅成本,被投資企業(yè)將溢價轉(zhuǎn)增股本,屬于資本類項目之間的轉(zhuǎn)移,這是由于我國目前執(zhí)行的《公司法》等法律的規(guī)定,采用注冊資本制度,無法直接以資本(股本)的名義出現(xiàn),因而需要設(shè)立“資本公積”賬戶,對超過法定注冊資本部分的資本進(jìn)行核算。
由資本溢價形成資本公積轉(zhuǎn)增資本,股東并沒有取得“所得”,不屬于股息性所得,不繳納企業(yè)所得稅。但對于股息性所得確認(rèn)收入的時點,79號文不僅明確企業(yè)作出分配決定日期,而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期,也要確認(rèn)收益的實現(xiàn)。
五、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計稅基礎(chǔ)確定問題
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊,待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行。
解讀:
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊,但是緩沖期只有12個月,并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定是:已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本,并計提折舊;待辦理竣工決算后,再按現(xiàn)實成本調(diào)整過去的暫估價值,但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。
即在暫估價與實際取得的發(fā)票金額有出入時,會計上按照“重要性原則”不再進(jìn)行追溯調(diào)整折舊額,只調(diào)整資產(chǎn)的入賬價值,而稅法上根據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”,要求調(diào)整已計提的折舊,并調(diào)整相關(guān)年度應(yīng)納稅所得額,并計算補(bǔ)繳或退還企業(yè)所得稅,由此形成的會計與稅法上的永久性差異,按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則處理。
例3:某企業(yè)建造一項固定資產(chǎn)2009年9月達(dá)到可使用狀態(tài),但沒有進(jìn)行竣工結(jié)算,估價120萬元,預(yù)計使用10年,采用平均年限法計提折舊。2010年3月竣工結(jié)算,核定廠房實際成本為144萬元。
1.2009年9月份暫估入賬:
借:固定資產(chǎn)1 200 000
貸:在建工程 1 200 000
2.2009年9月份不計提折舊,10月份開始計提(假設(shè)此固定資產(chǎn)是用于車間):
借:制造費用 10 000
貸:累計折舊 10 000
3.2009年11月、12月以及2010年1月、2月、3月折舊會計分錄同2009年10月。
4.2010年3月份確定固定資產(chǎn)價值為144萬元
用紅字沖回2009年9月份會計分錄:
借:固定資產(chǎn) -1 200 000
貸:在建工程-1 200 000
同時做:
借:固定資產(chǎn)1 440 000
貸:在建工程 1 440 000
5.2010年4月份按照144萬元的原值計提折舊,之前計提折舊的會計上不做追溯調(diào)整,其會計分錄:
借:制造費用 12 000
貸:累計折舊 12 000
財稅差異:稅法上2009年允許稅前扣除的折舊額為3.6萬元,會計上為3萬元,2009年需納稅調(diào)減0.6萬元,2009年多交的0.6萬元可抵頂以后年度應(yīng)繳的所得稅。
六、關(guān)于免稅收入所對應(yīng)的費用扣除問題
根據(jù)《實施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定,企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用,除另有規(guī)定者外,可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
解讀:
免稅收入,屬于收入的范圍,只是國家根據(jù)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展?fàn)顩r,為了發(fā)揮稅收的調(diào)控和杠桿作用,在一定范圍或期限內(nèi)給予了免征稅款,是暫時性的。按照收入費用配比的原則,免稅收入對應(yīng)的是應(yīng)稅項目,只是暫時給企業(yè)享受了稅收優(yōu)惠而已,所以相關(guān)成本費用可以扣除。允許扣除,才能給企業(yè)實質(zhì)享受到該稅收優(yōu)惠。
新《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,企業(yè)的下列收入為免稅收入:國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入;在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利收入;符合條件的非贏利組織的收入。
以上各項免稅收入對應(yīng)的費用較少,實務(wù)上最多的是關(guān)注其所得稅的會計處理,企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》判斷免稅收入在會計上與稅法上的區(qū)別,才能準(zhǔn)確判斷出計稅基礎(chǔ)和賬面價值的金額。
例4:2010年1月1日,某公司以1 000萬元從證券市場購入當(dāng)日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為1 000萬元,票面年利率和實際利率均為5%。該公司將該國債作為持有至到期投資核算。
2010年末,持有至到期投資賬面價值
=1 000×(1 + 5% )=1 050(萬元)
2010年末,該持有至到期投資的計稅基礎(chǔ)=1050(萬元)(因國債利息免稅,未來期間可以在稅前抵扣的金額為1050萬元),則該項持有至到期投資不產(chǎn)生暫時性差異。
七、企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題
企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度,為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出,不得計算為當(dāng)期的虧損,應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。
解讀:
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號)第九條關(guān)于開(籌)辦費的處理規(guī)定如下:新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除,也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理,但一經(jīng)選定,不得改變。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定:企業(yè)所得稅法第十三條第(四)項所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出,自支出發(fā)生月份的次月起,分期攤銷,攤銷年限不得低于3年。
以上稅收文件說明開(籌)辦費可以有兩個途徑:
(一)稅法與會計處理一致,從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除。開辦費在籌建開始年度發(fā)生的虧損,不得計算為當(dāng)期的虧損。即79號文延長了虧損彌補(bǔ)期限,不作為5年彌虧期的累計年度。
例5:某企業(yè)2009年籌建期間,開辦費80萬元計入當(dāng)期損益,2010開始生產(chǎn)經(jīng)營盈利120萬元,假定無納稅調(diào)整事項,各年適用所得稅率均為25%.
1.2009年,開辦費計入當(dāng)期損益,虧損為80萬元,但這一年不作為彌補(bǔ)虧損的第1年,即有效彌補(bǔ)虧損期延長了1年。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 200 000
貸:所得稅費用200 000
2.2010年,作為彌補(bǔ)以前年度虧損的第1年
借:所得稅費用 300 000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 200 000
應(yīng)交稅費――所得稅 100 000
(二)可以作為長期待攤費用處理,即自支出發(fā)生月份的次月起,在不低于3年的期限內(nèi)分期攤銷,不得計算為當(dāng)期的虧損。
例6:某公司2010年7月份開始生產(chǎn)經(jīng)營,前期發(fā)生的開辦費總額120萬元經(jīng)董事會協(xié)商,自開始生產(chǎn)經(jīng)營的月份起分5年進(jìn)行攤銷,即8月份開始攤銷開辦費。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%。其會計處理:
借:管理費用――開辦費1 200 000
貸:銀行存款1 200 000
會計上列支的管理費用為120萬元,稅法上可以作為長期待攤費用。
稅法上本年度允許稅前扣除額=120萬元÷5年÷12個月×5個月=10(萬元)
2010年應(yīng)調(diào)減所得額=120-10=110(萬元)
2010年作為彌補(bǔ)虧損的第1年,產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異為110萬元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=110×25%=27.5(萬元)。其會計處理:
借:遞延所得稅資產(chǎn)275 000
貸:所得稅費用 275 000
八、從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費計算問題
對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等),其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。
作為一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,稅收籌劃工作是指投資者和納稅人為了獲得稅后利潤最大化在經(jīng)營之前通過各種方案的對比和選擇來獲得最佳的納稅方案而進(jìn)行的工作,近年來政府也對合法的稅收籌劃工作進(jìn)行了鼓勵,經(jīng)過企業(yè)稅收籌劃工作能夠有效的降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),增加企業(yè)的收益。
一、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收籌劃的主要內(nèi)容
1.組織形式上的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定了企業(yè)和其他的中華人民共和國境內(nèi)的組織收入是企業(yè)所得稅的來源。將企業(yè)所得稅納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅的來源為中國境內(nèi)和境外的收入。非居民企業(yè)的機(jī)構(gòu)和場所如果是設(shè)置在中國境內(nèi)的,那么應(yīng)當(dāng)將所設(shè)機(jī)構(gòu)和場所的收入作為繳納企業(yè)所得稅的來源,有的非居民企業(yè)沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)和場所,或者所設(shè)置的機(jī)構(gòu)和場所和獲得的收入并沒有太大的聯(lián)系,那么就應(yīng)該以來源于中國境內(nèi)的收入來繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)以上的規(guī)定,在籌劃企業(yè)所得稅稅收的過程中應(yīng)當(dāng)從以下兩個方面進(jìn)行:首先是對內(nèi)資企業(yè)的稅收進(jìn)行籌劃。其中設(shè)立成具有法人資格的企業(yè)和設(shè)立成個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是不同的,對于設(shè)立為具有法人資格的公司企業(yè)就要繳納雙重的企業(yè)所得稅,一次繳納是在企業(yè)獲利時,另外在將稅后利潤分配給自然人股東時還需要繳納個人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對于個人投資設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)來說,如果企業(yè)為個人獨資或者是合伙的,就可以避免繳納企業(yè)所得稅,只是對個人所得稅進(jìn)行繳納,這就不會出現(xiàn)雙重繳稅的現(xiàn)象,這就體現(xiàn)了稅收籌劃的優(yōu)點。然后是要對一些在中國境內(nèi)由外資所設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)的繳稅籌劃。如果外資在中國設(shè)立的為中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外企企業(yè)等具有法人資格的企業(yè),就符合了中國居民納稅人的資格,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其注冊的企業(yè)在中國境內(nèi)和境外的全部收入來繳納企業(yè)所得稅。如果設(shè)立的機(jī)構(gòu)為外國企業(yè)的分支,就會具有不同的繳稅義務(wù),繳稅的來源為中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境內(nèi)的與其所設(shè)立的機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的收入,因此可以看出,在對外資設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃時也具有很強(qiáng)的可操作性。
2.總分支機(jī)構(gòu)的籌劃
在新企業(yè)所得稅法中明確的規(guī)定,對于在中國境內(nèi)設(shè)立的不具有法人資格的居民企業(yè)營業(yè)機(jī)構(gòu),在繳納企業(yè)所得稅的時候應(yīng)當(dāng)匯總計算,另外對于企業(yè)之間合并繳納企業(yè)所得稅的情況也進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定,除非有國務(wù)院的規(guī)定,企業(yè)之間不能合并繳納企業(yè)所得稅。因此,企業(yè)如果在擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的過程中可以采取設(shè)立分支的新營業(yè)機(jī)構(gòu)就會更加有利于企業(yè)所得稅的繳納,這主要是因為在繳納企業(yè)所得稅時不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)可以與總機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并,這樣就能減少需交的企業(yè)所得稅,同時還可以增加企業(yè)的資金時間價值。如果企業(yè)所設(shè)立的營業(yè)機(jī)構(gòu)具有獨立的法人資格,例如設(shè)立子公司,由子公司產(chǎn)生的虧損無法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會增加,同時增加了當(dāng)期繳納的稅款,占用了較多的企業(yè)資金。從以上的敘述可以看出,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定下,在需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時應(yīng)當(dāng)設(shè)立分公司而不是子公司。
3.計稅依據(jù)的籌劃
在確定計稅依據(jù)的時候比較復(fù)雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業(yè)所得稅稅收的重點內(nèi)容,在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中將應(yīng)納稅所得額作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù),企業(yè)在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損以及各項扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的過程中主要分為以下三個方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個方面的內(nèi)容,一方面是將收入的實現(xiàn)時間推遲這樣就能獲得資金的時間價值,在新企業(yè)所得稅法的規(guī)定中,將企業(yè)的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷售貨物收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息和紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入等,同時對于這些收入的時間和地點都進(jìn)行了明確,這樣就能夠為籌劃收入的稅收提供了相應(yīng)的依據(jù)。例如為了將股息、紅利等一些權(quán)益性投入的時間進(jìn)行推移可以讓被投資方推遲做出利潤分配決定的日期,為了將利息收入確認(rèn)時間進(jìn)行推遲,可以將借債合同中債務(wù)人應(yīng)付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時間進(jìn)行推遲,就應(yīng)當(dāng)將合同約定的承租人應(yīng)該付租金的日期進(jìn)行推遲等等,在將這些類型收入的確認(rèn)時間推遲以后就可以將企業(yè)所得稅的繳納時間向后推遲,這樣企業(yè)就相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款,實現(xiàn)企業(yè)資金時間價值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關(guān)規(guī)定的情況下通過減少收入額可以降低計稅依據(jù),在新企業(yè)所得稅的規(guī)定中,將國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)或場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)或場所有實際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益作為企業(yè)免稅收入的主要內(nèi)容,因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)對這些規(guī)定充分的理解,將籌劃工作放在經(jīng)營活動之前,以減少收入額來降低計稅依據(jù)。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業(yè)所得稅扣除的過程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個方面的籌劃內(nèi)容,一方面是增加扣除,例如在企業(yè)所得稅的規(guī)定中,如果企業(yè)在繳納基本養(yǎng)老保險費、 基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金的過程中按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,那么就允許扣除。因此,企業(yè)應(yīng)該充分利用好企業(yè)所得稅中關(guān)于可扣除內(nèi)容的規(guī)定,在為職工安排優(yōu)異的福利方案的過程中進(jìn)行扣除的籌劃。另外一方面應(yīng)當(dāng)對扣除的時間合理的安排。對于在較長時間內(nèi)扣稅額不變的企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的安排每個納稅年度的扣除額以達(dá)到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業(yè)的當(dāng)期扣除以及增加盈利企業(yè)的當(dāng)期扣除都能使這些企業(yè)獲得更大的資金時間價值。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定,在縮短了固定資產(chǎn)最低折舊年限以及企業(yè)獲得較好的利潤時,在實施條例允許的范圍之內(nèi)就可以增加當(dāng)期扣除,這樣可以使當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少;在對存貨進(jìn)行計價的時候主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種計價方法,這樣能夠提供更大的空間來籌劃發(fā)出存貨的成本扣除。通常情況下,對于通貨緊縮下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法,而對于通貨膨脹下的企業(yè)盈利情況,為了減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)該采用加權(quán)平均法和個別計價法。 最后是虧損的籌劃,在實施條例的規(guī)定中,對于虧損的定義為企業(yè)在企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額,在新所得稅法的規(guī)定中允許企業(yè)將納稅年度發(fā)生的虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),但是對于結(jié)轉(zhuǎn)的年限也進(jìn)行了規(guī)定,不能超過五年,因此可以通過企業(yè)虧損額的合理確定來獲得相應(yīng)的稅收利益。如果企業(yè)能夠?qū)Ξ?dāng)年后五年內(nèi)的盈利額進(jìn)行預(yù)測就可以通過有效的擴(kuò)大當(dāng)年的虧損來進(jìn)行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認(rèn);第二,要對不征稅收入進(jìn)行準(zhǔn)確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當(dāng)期扣除,在新企業(yè)所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項,可以對其進(jìn)行提出,在對虧損進(jìn)行籌劃時應(yīng)當(dāng)充分的利用到這一點。
4.稅率的籌劃
所謂對企業(yè)稅率的籌劃主要指的就是降低企業(yè)適用的稅率,因此在企業(yè)進(jìn)行籌劃的過程中應(yīng)當(dāng)以新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠為基礎(chǔ),其中小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠是新企業(yè)所
得稅法的低稅率優(yōu)惠的主要內(nèi)容,當(dāng)企業(yè)的規(guī)模在小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時,就要進(jìn)行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠。 5.稅收優(yōu)惠的籌劃
在新企業(yè)所得稅中對于稅收優(yōu)惠進(jìn)行了變化,用以產(chǎn)業(yè)為主的優(yōu)惠替代了原來的以地區(qū)性為主的優(yōu)惠,這種優(yōu)惠政策體現(xiàn)在了很多方面,例如:高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、農(nóng)林牧漁業(yè)項目的所得優(yōu)惠、 環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項目優(yōu)惠、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠、研究開發(fā)費用的加計扣除優(yōu)惠、國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣稅收優(yōu)惠等。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在投資規(guī)劃的過程中充分的考慮相關(guān)的稅收政策是否適用于生產(chǎn)經(jīng)營方向,通過創(chuàng)造相應(yīng)的條件來對這些稅收優(yōu)惠政策合理的利用,使國家的稅收政策能夠達(dá)到鼓勵企業(yè)發(fā)展的效果,還可以節(jié)省稅收。
二、新企業(yè)所得稅下企業(yè)稅收策劃的幾點建議
1.應(yīng)當(dāng)防范稅收籌劃過程中的風(fēng)險
在我國對稅收籌劃的相關(guān)研究與實踐過程中,稅收籌劃過程中的大部分納稅人認(rèn)為想要減輕稅收負(fù)擔(dān)、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實現(xiàn),根本沒有將稅收的風(fēng)險考慮在內(nèi)。事實上,和其他方式的財務(wù)決策一樣,稅收籌劃的收益和風(fēng)險是同時存在的,在進(jìn)行稅收籌劃的過程中要綜合的考慮主觀性風(fēng)險、條件性風(fēng)險、成本性風(fēng)險和認(rèn)定性風(fēng)險來進(jìn)行具體的籌劃。
2.以規(guī)范化和法律化的行為來進(jìn)行稅收籌劃
想要減少風(fēng)險和增加收益就必須要實現(xiàn)稅收籌劃行為的規(guī)范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護(hù),法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規(guī)范化和法律化是由稅收籌劃的性質(zhì)和發(fā)展過程所決定的。在規(guī)范化和法律化的過程中,第一,應(yīng)當(dāng)建立認(rèn)定稅收籌劃合法性的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn),可以以企業(yè)的管理為基礎(chǔ)向法律化進(jìn)展,通過法律對籌劃和避稅進(jìn)行明確和界定。第二。對于當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)與責(zé)任應(yīng)當(dāng)進(jìn)行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對方案涉及到的法律問題負(fù)全部的法律責(zé)任,在提供方案的時候也要受到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的約束,應(yīng)當(dāng)通過法律制裁那些違規(guī)和違法的行為。第三,應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收行業(yè)的規(guī)范化和法律化,對職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行規(guī)范和完善。
3.對稅收籌劃的績效進(jìn)行合理的界定和評價
為了激勵籌劃者達(dá)到籌劃活動的最佳效果應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn),在設(shè)立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)對稅收籌劃評價的過程中應(yīng)當(dāng)注意到以下幾點:首先,不僅自身績效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時稅收籌劃還能夠推進(jìn)市場法人主體總體財務(wù)目標(biāo)的順利實現(xiàn)和維護(hù)。然后在計量稅收籌劃活動的外顯績效時,不應(yīng)當(dāng)僅僅的依靠其對財務(wù)目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度,還應(yīng)該包括與之相關(guān)的各種損益因素,通過有效的調(diào)整來得出正確的結(jié)論。
應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場法人主體正常經(jīng)營理財?shù)膬?nèi)在秩序和稅收籌劃相對獨立的行為特征兩個方面來對稅收籌劃活動進(jìn)行組織和評價,能夠在市場法人主體利益最大化的財務(wù)目標(biāo)中融入稅收籌劃活動。要有效的進(jìn)行稅收籌劃,市場法人主體必須將稅收籌劃運(yùn)作體系建立起來,這就要求了決策者的理財素質(zhì)和行為規(guī)范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識,能夠?qū)戏ㄅc非法的臨界點進(jìn)行準(zhǔn)確的把握。其次,對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動向要能夠及時的洞察,在進(jìn)行籌資和投資配置的過程中能夠?qū)Ω鞣N有利和不利的因素進(jìn)行控制。
4.樹立相應(yīng)的現(xiàn)代價值觀念
現(xiàn)代價值觀念包括收益、成本和風(fēng)險等,市場法人主體要以企業(yè)的長期利益目標(biāo)為基礎(chǔ),通過相應(yīng)的籌資和投資活動來優(yōu)化長期利益目標(biāo),通過合理的規(guī)劃來達(dá)到組織收益、成本、風(fēng)險的最佳配比,只有這樣才能達(dá)到稅收籌劃利益最高的情況。因此要以高素質(zhì)人才為基礎(chǔ)建立高效的稅務(wù)籌劃機(jī)制。
關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；納稅檢查；偷逃稅；納稅地點
引言
營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。營業(yè)稅的征收管理對于我國稅務(wù)管理有很重要的影響，需要引起我們足夠的重視。
我國納稅檢查在營業(yè)稅方面突出的問題是某些企業(yè)出租房屋不繳營業(yè)稅。此類情況多發(fā)于某些停產(chǎn)半停產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營活動終止的企業(yè)。
1.營業(yè)稅納稅檢查概述
營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。2011年11月17日，財政部、國家稅務(wù)總局正式公布營業(yè)稅改征增值稅試點方案。
營業(yè)稅的征稅范圍是在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)以及銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的單位和個人，所謂應(yīng)稅勞務(wù)是指，建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)。從事上述業(yè)務(wù)就應(yīng)該繳納營業(yè)稅，不同的稅目稅率會有差異，稅率在3%到20%不等。
納稅檢查是指征收機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅收政策、法規(guī)和財務(wù)會計制度規(guī)定，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳稅款義務(wù)真實情況的監(jiān)督和審查。納稅檢查是稅收征收管理的重要環(huán)節(jié)，也是貫徹國家稅收政策法規(guī)，嚴(yán)肅稅收紀(jì)律，加強(qiáng)納稅監(jiān)督，堵塞稅收漏洞，糾正錯漏，保證國家財政收入的一項必要措施。《征管法》規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受征收機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的納稅檢查，如實反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞。
我國納稅檢查在營業(yè)稅方面突出的問題是某些企業(yè)出租房屋不繳營業(yè)稅。此類情況多發(fā)于某些停產(chǎn)半停產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營活動終止的企業(yè)。
2.營業(yè)稅涉稅問題與納稅檢查方法
2.1納稅地點的檢查
2.1.1常見涉稅問題
營業(yè)稅納稅檢查中在納稅地點上的常見問題表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，從事交通運(yùn)輸?shù)募{稅人未在機(jī)構(gòu)所在地繳納營業(yè)稅；第二，跨區(qū)域承包工程納稅地點不正確。
2.1.2主要檢查方法
對納稅地點的檢查，主要通過對工商及稅務(wù)登記資料、合同類資料的審核，確認(rèn)納稅人的納稅地點，核實納稅人是否在規(guī)定的地點繳納營業(yè)稅。例如李某是A縣居民，在B市以接受供車方式取得B市運(yùn)輸公司的大貨車從事營運(yùn)。因為該大貨車的機(jī)構(gòu)所在地為B市運(yùn)輸公司所在地，故李某應(yīng)在B市繳納稅款。
對跨區(qū)域施工的納稅人，核實自應(yīng)申報之月起6個月內(nèi)有無向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其異地建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)收入的完稅憑證。未在規(guī)定時限內(nèi)提供完稅憑證的，應(yīng)就其異地提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入一并計算繳納營業(yè)稅。
2.2稅收優(yōu)惠的檢查
2.2.1常見涉稅問題
營業(yè)稅納稅檢查中在納稅地點上的常見問題表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，審批類減免稅不履行報批手續(xù)，自行享受減免稅優(yōu)惠；第二，減免稅項目與應(yīng)稅項目未分別核算，多報減免稅。
2.2.2主要檢查方法
檢查審批類減免稅項目是否有減免稅批文，檢查備案類的減免稅項目是否按規(guī)定履行了備案手續(xù)。對取消和部分取消稅收行政許可審批的項目，檢查時應(yīng)從稅收征收管理資料入手，結(jié)合企業(yè)備查賬簿，檢查企業(yè)減免稅項目的真實性。
核對合同類資料及有關(guān)結(jié)算手續(xù)，確認(rèn)收入性質(zhì)；檢查收入明細(xì)賬，核實應(yīng)稅收入和免稅收入是否分別核算，劃分是否正確，有無將應(yīng)稅收入混入減免稅收入的問題。如某機(jī)關(guān)幼兒園出租房屋取得收入12萬元，應(yīng)區(qū)分育養(yǎng)服務(wù)收入單獨核算申報繳納營業(yè)稅。
2.3計稅依據(jù)的檢查
2.3.1常見涉稅問題
營業(yè)稅納稅檢查中在納稅地點上的常見問題表現(xiàn)在以下三個方面：
第一，未申報或申報不實。例如，單位將不動產(chǎn)無償贈予他人，未按規(guī)定申報納稅。對銷售自建建筑物只按“銷售不動產(chǎn)”稅目申報營業(yè)稅，未申報“建筑業(yè)”稅目營業(yè)稅。價外費用未合并納稅。應(yīng)稅收入長期掛往來賬，隱匿當(dāng)期計稅收入。利息收入，包括加息、罰息、結(jié)算罰款不按規(guī)定計稅；從事外匯、有價證券、期貨買賣業(yè)務(wù)計稅依據(jù)不正確；保險業(yè)納稅人的儲金業(yè)務(wù)收入計稅不正確。郵政部門發(fā)行報刊、銷售郵政物品和電信物品未申報納稅。兼營免稅項目未按規(guī)定單獨核算，混淆征、免稅收入。
第二，以支抵收，沖減銷售收入。
第三，銷售自建的不動產(chǎn)未分別繳納建筑環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。
2.3.2主要檢查方法
運(yùn)用因素分析法分析資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表中的財務(wù)指標(biāo)，并與納稅人納稅申報表進(jìn)行縱向和橫向的比較，發(fā)現(xiàn)異常，進(jìn)一步檢查“應(yīng)交稅費”、“管理費用”、“營業(yè)外收入”等賬戶，核實納稅人是否存在分解、轉(zhuǎn)移收入的問題。
檢查納稅人的相關(guān)經(jīng)營合同類資料，確定納稅人的經(jīng)營內(nèi)容和經(jīng)營方式，對旅游、聯(lián)運(yùn)、廣告、外幣轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、物業(yè)管理等按差額繳納營業(yè)稅的納稅人，檢查“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶，核實納稅人抵扣項目和金額是否真實。
企業(yè)減少不動產(chǎn)，應(yīng)重點檢查“固定資產(chǎn)清理”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等賬戶，核實是否按規(guī)定計算繳納營業(yè)稅。對存在自建行為的納稅人，對照建筑安裝合同類資料，檢查“在建工程”等賬戶，無法提供合同類資料的，應(yīng)結(jié)合工程的人工費、材料費等支出的核算方式，確認(rèn)企業(yè)自建行為是否屬實；對照納稅申報表，檢查企業(yè)自建銷售行為是否按規(guī)定計算繳納營業(yè)稅。
3特殊行業(yè)營業(yè)稅的納稅檢查
3.1飲食等服務(wù)業(yè)營業(yè)稅檢查
飲食以及其他服務(wù)企業(yè)所提供的是綜合，因此，企業(yè)的收入不再劃分主營或兼營業(yè)務(wù)，企業(yè)的一切收入都是企業(yè)的營業(yè)收入。例如賓館的營業(yè)收入包括客房收入、餐飲收入等。
對企業(yè)向外承包經(jīng)營問題，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定，雙方簽訂承包、租賃合同將企業(yè)或企業(yè)部分資產(chǎn)出包、租賃，出包、出租者向承包、承租方收取的承包費、租賃費按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為不征收營業(yè)稅：其一，承包方以出包方名義對外經(jīng)營，由出包方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任；其二，承包方的經(jīng)營收支全部納入出包方的財務(wù)會計核算；其三，出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎(chǔ)。因此，稅務(wù)人員對有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅檢查時，應(yīng)注意對有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的法律文書的審核，以便確定是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。
對一些新開設(shè)業(yè)務(wù)的的營業(yè)額確定問題，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規(guī)定，勞務(wù)公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應(yīng)支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額。從事廣告業(yè)務(wù)的，以其全部收入減去支付給其他廣告公司或廣告者的廣告費后的余額為營業(yè)額。從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦姟⑷細(xì)狻⒎课葑饨鸬膬r款后的余額為營業(yè)額。
根據(jù)我國目前營業(yè)稅檢查現(xiàn)狀，我認(rèn)為加強(qiáng)營業(yè)稅檢查有一下三方面措施：其一，強(qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo)。認(rèn)真學(xué)習(xí)稅收執(zhí)法檢查與稅收執(zhí)法監(jiān)管的相關(guān)實施辦法和細(xì)則。其二，強(qiáng)化準(zhǔn)備部署，即強(qiáng)化思想認(rèn)識，對查實的問題認(rèn)真進(jìn)行整改落實。其三，強(qiáng)化檢查制度。各檢查組相關(guān)負(fù)責(zé)人做好檢查工作，保證檢查的高效完成。
參考文獻(xiàn)：
[1]《納稅檢查》 艾華 中國人民大學(xué)出版社.
[2]《納稅檢查案例分析》 楊志清 中國人民大學(xué)出版社.