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隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和變化速度的加快,企業(yè)的生存越來越困難,但同時(shí)也給企業(yè)的生存和發(fā)展留下了很大的空間,企業(yè)想要生存并發(fā)展,必須掌握先進(jìn)的管理技術(shù)和方法,因而企業(yè)管理者越來越強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)確的成本信息對(duì)市場和產(chǎn)品決策的重要性,成本信息的準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵在于如何把間接費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上,而采用什么樣的分配方法就成為問題的關(guān)鍵。傳統(tǒng)的成本核算方法都是以某一總量為基礎(chǔ),計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率來分配間接費(fèi)用,但現(xiàn)代公司及其生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,傳統(tǒng)成本法越來越不適應(yīng)成本管理的要求,如固定制造費(fèi)用比重增大,直接人工比重下降,從而制造費(fèi)用分配率變大,容易造成產(chǎn)品成本失真,而且隨著與工時(shí)無關(guān)費(fèi)用的增加,用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用,必定產(chǎn)生虛假的成本信息等問題。作業(yè)成本法就是針對(duì)這一系列問題而產(chǎn)生和發(fā)展的一種新的成本計(jì)算方法和管理方法,根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷,以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢(shì)。
一、作業(yè)成本法相關(guān)概念和內(nèi)涵
作業(yè)成本法是:“一個(gè)企業(yè)所提供的工作、產(chǎn)品或勞務(wù)需要企業(yè)執(zhí)行作業(yè),那些作業(yè)又導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)成本。不能直接歸屬于工作、產(chǎn)品或勞務(wù)的成本與使成本成為必要的作業(yè)相聯(lián)系。然后,每一項(xiàng)作業(yè)的累積成本再與使作業(yè)成為必要的工作、產(chǎn)品或勞務(wù)相聯(lián)系”。
由于作業(yè)成本法提供的資料仍然是歷史成本信息,而這些信息對(duì)企業(yè)未來各項(xiàng)活動(dòng)的指導(dǎo)作用不能無限夸大。其次,雖然作業(yè)成本法對(duì)成本因果關(guān)系鏈有著較為深刻的認(rèn)識(shí),因而作業(yè)成本法的核算結(jié)果比較準(zhǔn)確,但它在某些方面,比如成本動(dòng)因的確定上,仍然存在需要我們進(jìn)行判斷和估算的問題,因而并不是特別準(zhǔn)確、毫無偏差的計(jì)量。另外,由于作業(yè)成本法計(jì)算程序的復(fù)雜性,所以此法的實(shí)施也會(huì)出現(xiàn)一些行為和技術(shù)問題,這就需要企業(yè)根據(jù)具體情況作進(jìn)一步得探討。
二、傳統(tǒng)成本法的核算原理
(一)傳統(tǒng)成本法的涵義。
傳統(tǒng)成本法首先確定成本計(jì)算對(duì)象,再將生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費(fèi)用按照不同的成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行歸集。生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費(fèi)用被分為三部分,即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用;然后再根據(jù)費(fèi)用的計(jì)入原則,如果是直接費(fèi)用就直接計(jì)入到各種產(chǎn)品成本,如果是間接費(fèi)用就應(yīng)該采取一定的分配方法分配計(jì)入到相應(yīng)的各種產(chǎn)品成本。
(二)傳統(tǒng)成本法的局限性。
傳統(tǒng)成本法的局限性主要在于:傳統(tǒng)成本法采用的是“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”,即成本計(jì)算時(shí),對(duì)于間接費(fèi)用的分配通常采用生產(chǎn)工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、材料消耗定額等分配標(biāo)準(zhǔn)。這種分配方法比較適用于產(chǎn)品品種少、間接費(fèi)用不多的情況。可是,在現(xiàn)今高科技時(shí)代的先進(jìn)制造企業(yè)環(huán)境下,再采用生產(chǎn)工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、材料消耗定額等分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用,就會(huì)由于大部分制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大,而使產(chǎn)品成本失真,最終導(dǎo)致產(chǎn)品成本計(jì)算不準(zhǔn)確。
三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)作業(yè)法的區(qū)別
(一)適用的企業(yè)類型不同
傳統(tǒng)成本法適合于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、間接費(fèi)用在成本中所占比重較小,且其發(fā)生與直接人工成本相關(guān)的勞動(dòng)密集型,對(duì)成本管理要求不高的企業(yè)。
作業(yè)成本法適用于間接生產(chǎn)費(fèi)用在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中比重較大,企業(yè)規(guī)模大,產(chǎn)品種類繁多,產(chǎn)品工藝過程復(fù)雜,作業(yè)環(huán)節(jié)多且容易辯認(rèn),生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備成本較高,各次投產(chǎn)數(shù)量相差較大,計(jì)算機(jī)技術(shù)較高的資金密集型企業(yè)。
(二)成本核算對(duì)象不同
傳統(tǒng)成本法的成本核算對(duì)象主要局限于產(chǎn)品層次,一般是企業(yè)最終產(chǎn)出的各種產(chǎn)品;計(jì)算成本時(shí)只關(guān)注于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程,以某一總量成本為基礎(chǔ),計(jì)算統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率來分配間接費(fèi)用。作業(yè)成本法成本核算對(duì)象則是多層次的,不但把最終產(chǎn)出的各種產(chǎn)品作為成本核算對(duì)象,而且把資源、作業(yè)以及作業(yè)中心也作為成本核算對(duì)象。
(三)分配標(biāo)準(zhǔn)不同
傳統(tǒng)成本法下,企業(yè)所產(chǎn)的產(chǎn)品按照其耗費(fèi)的直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)作為分配基礎(chǔ)來線形地分配各項(xiàng)間接費(fèi)用。
作業(yè)成本法是以成本動(dòng)因?yàn)榉峙浠A(chǔ)將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。首先選擇成本基礎(chǔ),接著追蹤資源,決定作業(yè)效績?cè)u(píng)價(jià),再選擇作業(yè)衡量,分配次級(jí)作業(yè)成本,最后計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本。
(四)計(jì)算程序不同
傳統(tǒng)成本法下,所有的成本都分配各產(chǎn)品,首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部分成本費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門,然后將歸集的生產(chǎn)部門總費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上去。(資源――成本庫――產(chǎn)品)。作業(yè)成本首先要確認(rèn)費(fèi)用從事什么作業(yè),計(jì)算每種作業(yè)發(fā)生多少成本,以作業(yè)作為歸集成本的成本庫,然后再依據(jù)對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因,將作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品上去。(資源――作業(yè)――產(chǎn)品)。
(五)對(duì)費(fèi)用成本經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)不同
傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下,產(chǎn)品成本其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。作業(yè)成本法下,產(chǎn)品成本是指完全成本,包括與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的、合理的、有效的費(fèi)用,并按照作業(yè)類別設(shè)置成本項(xiàng)目。這種方法只強(qiáng)調(diào)費(fèi)用的合理性、有效性。
參考文獻(xiàn)
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(黃淮學(xué)院國際學(xué)院,河南駐馬店463000)
摘 要:通過對(duì)傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行比較和分析,傳統(tǒng)成本核算方法認(rèn)為產(chǎn)量是能夠解釋產(chǎn)品成本變動(dòng)的唯一動(dòng)因,因此以產(chǎn)量作為分配基礎(chǔ)對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配,它所提供的成本信息與實(shí)際不符,導(dǎo)致管理層的眾多決策失誤,不再適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)。作業(yè)成本法能提供準(zhǔn)確的成本信息,從而幫助企業(yè)管理層做出正確的決策,對(duì)企業(yè)成本管理起到至關(guān)重要的作用。
關(guān)鍵詞 :作業(yè)成本法;傳統(tǒng)成本法;成本核算比較分析
中圖分類號(hào):F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1000-8772(2015)25-0123-02
一、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系和區(qū)別
(一)傳統(tǒng)成本法工作原理
傳統(tǒng)的成本核算方法根據(jù)經(jīng)濟(jì)用途和生產(chǎn)要素相結(jié)合為依據(jù)將成本項(xiàng)目分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用,發(fā)生的直接材料和直接人工費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本,而制造費(fèi)用屬于間接費(fèi)用,在發(fā)生時(shí)不能直接歸屬于某種產(chǎn)品,先在“制造費(fèi)用”總賬中進(jìn)行歸集,然后按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。傳統(tǒng)的成本核算方法對(duì)發(fā)生的制造費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)一般是人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)和工人的工資。例如,駐馬店中集華駿廠某生產(chǎn)車間共生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品,制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)是生產(chǎn)工人的工時(shí),2015年5月制造費(fèi)用一共發(fā)生40000元,甲、乙兩種產(chǎn)品耗用的工人工時(shí)分別為600小時(shí)和400小時(shí),制造費(fèi)用分配率為每小時(shí)40元[40000÷(600+400)],甲乙產(chǎn)品所分擔(dān)的制造費(fèi)用分別為24000元(600×40)和16000元(400×40)。傳統(tǒng)成本法下沒有考慮制造費(fèi)用是由多種不同性質(zhì)的間接費(fèi)用組成的集合,用單一的分配基礎(chǔ)顯然是不合適的。在過去的企業(yè),制造費(fèi)用和直接材料和直接人工相比,占用比重較少,按照單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配即使不精確,但是對(duì)管理層的決策影響不是很大。而現(xiàn)代的企業(yè),直接人工費(fèi)用越來越少,制造費(fèi)用所占的比重越來越大,傳統(tǒng)成本法不再適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(二)作業(yè)成本法工作原理
作業(yè)成本法是將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品(服務(wù)或顧客)消耗作業(yè)。根據(jù)這一指導(dǎo)思想,可以把成本計(jì)算的過程分為兩個(gè)階段。第一個(gè)階段,將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分配到作業(yè),計(jì)算作業(yè)的成本。第二個(gè)階段,根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配到各有關(guān)成本對(duì)象。
作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)步驟如下:第一作業(yè)的認(rèn)定,即確認(rèn)每一項(xiàng)作業(yè)完成的工作以及執(zhí)行該作業(yè)耗用的資源成本。作業(yè)的認(rèn)定可以根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程,自上而下進(jìn)行分解。也可以通過與相關(guān)交流后,自下而上的確定他們所做的工作。第二作業(yè)成本庫的設(shè)計(jì)。作業(yè)認(rèn)定后,接下來的工作是設(shè)計(jì)作業(yè)成本庫,計(jì)算每個(gè)作業(yè)所發(fā)生的成本總額。第三是資源成本分配到作業(yè)。將資源成本借助于資源成本動(dòng)因分配到各項(xiàng)作業(yè)。第四是作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。計(jì)算單位成本動(dòng)因,根據(jù)生產(chǎn)每件產(chǎn)品所需要的每種成本動(dòng)因的數(shù)量,計(jì)算成本對(duì)象負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本。
(三)傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系
1.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的目的相同,兩者的目的都是為了計(jì)算產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是將間接費(fèi)用按照某單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配到產(chǎn)品成本。;作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配是先確定作業(yè),然后建立成本庫,再根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量,把作業(yè)成本根據(jù)多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入產(chǎn)品成本。
2.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法對(duì)直接材料、直接人工等直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法是基本相同的。對(duì)于生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的直接材料和直接人工兩種方法都是采用直接計(jì)入產(chǎn)品成本的方式。兩者的不同點(diǎn)是對(duì)制造費(fèi)用間接費(fèi)用的處理不同,傳統(tǒng)成本法分配計(jì)入產(chǎn)品成本的標(biāo)準(zhǔn)是單一的工時(shí),而作業(yè)成本法是按照作業(yè)進(jìn)行分配。
(四)傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的區(qū)別
1.兩種方法的應(yīng)用條件不同。傳統(tǒng)成本核算方法是在第一次工業(yè)革命時(shí)期產(chǎn)生的,適應(yīng)當(dāng)時(shí)大批量生產(chǎn)和流水作業(yè)的生產(chǎn)模式,能滿足當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)條件和管理水平。對(duì)于傳統(tǒng)的企業(yè),直接材料和直接人工在產(chǎn)品成本中所占的比重較大,制造費(fèi)用所占的比重較少,企業(yè)做決策時(shí)對(duì)成本信息的準(zhǔn)確度要求不高的企業(yè),可以繼續(xù)使用傳統(tǒng)成本核算方法。
作業(yè)成本法的應(yīng)用條件是從成本結(jié)構(gòu)分析,企業(yè)的制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本項(xiàng)目中所占的比重較大。通過產(chǎn)品品種分析,企業(yè)的產(chǎn)品多樣性程度高,包括產(chǎn)品產(chǎn)量、規(guī)模、原材料和產(chǎn)品組裝的多樣性。當(dāng)公司面臨的競爭越激烈,企業(yè)就會(huì)增加產(chǎn)品的多樣性,傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的缺點(diǎn)就會(huì)被放大,如果使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算出的產(chǎn)品成本容易發(fā)生信息扭曲。作業(yè)成本法的應(yīng)用條件還和企業(yè)的規(guī)模有關(guān),規(guī)模較大的企業(yè),擁有更為強(qiáng)大的信息溝通渠道和完善的信息管理基礎(chǔ)設(shè)施,需要更精確的成本會(huì)計(jì)信息,因此規(guī)模較大的公司更適合使用作業(yè)成本法。
2.對(duì)間接成本費(fèi)用的分配方法不同。兩者的不同點(diǎn)是對(duì)制造費(fèi)用間接費(fèi)用的處理不同,傳統(tǒng)成本法分配計(jì)入產(chǎn)品成本的標(biāo)準(zhǔn)一般按照數(shù)量例如產(chǎn)量、工時(shí)或者人工工資。它一次性把間接成本分配下去,忽視了各個(gè)作業(yè)量之間的不等問題,導(dǎo)致成本核算不夠準(zhǔn)確。作業(yè)成本法是按照作業(yè)進(jìn)行分配。采用多種成本動(dòng)因作為間接成本的分配基礎(chǔ),使得分配基礎(chǔ)與被分配成本的相關(guān)性有很大的提高,能夠提供更準(zhǔn)確的成本信息,提高經(jīng)營決策的質(zhì)量。
3.成本核算對(duì)象不同。傳統(tǒng)的成本核算對(duì)象僅局限于最終產(chǎn)品,而作業(yè)成本法則更注重生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成成本的前因后果,將成本劃分范圍夸大,更加準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本。
二、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的核算分析
下面以案例來說明傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法的區(qū)別:某公司業(yè)務(wù)以生產(chǎn)服裝為主,設(shè)有兩個(gè)基本生產(chǎn)車間,分別生產(chǎn)兩種款式的西裝和兩種款式的運(yùn)動(dòng)服。該公司屬于按訂單或批別組織生產(chǎn),以產(chǎn)品的批別為成本的計(jì)算對(duì)象,每批生產(chǎn)50件。因?yàn)閮煞N方法對(duì)直接材料和直接人工核算方法一樣,為了簡化,本案例僅僅介紹制造費(fèi)用分配的核算。2015年5月制造費(fèi)用發(fā)生額130000元,其中包括生產(chǎn)準(zhǔn)備、抽樣檢驗(yàn)和供應(yīng)成本是50000元。西裝產(chǎn)品線成本是40000元。運(yùn)動(dòng)服產(chǎn)品線成本是30000元,其他成本是10000元。本月生產(chǎn)批次合計(jì)20批,其中包括西裝1為6批,西裝2為4批。運(yùn)動(dòng)服1為7批,運(yùn)動(dòng)服2為3批。本月生產(chǎn)工時(shí)合計(jì)1000小時(shí),其中包括西裝1為300小時(shí),西裝2為200小時(shí),運(yùn)動(dòng)服1為350小時(shí),運(yùn)動(dòng)服2為150小時(shí)。
1.按傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本
制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)是生產(chǎn)工時(shí),制造費(fèi)用分配率=130000/
1000=130(元/小時(shí))
西裝1分配的制造費(fèi)用=300×130=39000元,西裝2分配的制造費(fèi)用=200×130=26000元,運(yùn)動(dòng)服1分配的制造費(fèi)用=350×130=45500元,運(yùn)動(dòng)服2分配的制造費(fèi)用=150×130=19500元。
2.按作業(yè)成本法計(jì)算成本
按照作業(yè)成本法進(jìn)行核算,首先將制作費(fèi)用設(shè)計(jì)為四個(gè)成本庫分別為:第一個(gè)成本庫是批次級(jí)成本庫用于歸集成本并按生產(chǎn)批次數(shù)進(jìn)行分配。第二成本庫是西裝線作業(yè)成本庫,按生產(chǎn)批次作為產(chǎn)品級(jí)作業(yè)成本分配基礎(chǔ)。第三個(gè)是運(yùn)動(dòng)服線作業(yè)成本庫,按生產(chǎn)批次作為產(chǎn)品級(jí)作業(yè)成本分配基礎(chǔ)。第四個(gè)是生產(chǎn)維持成本庫,本例分配基礎(chǔ)選擇生產(chǎn)工時(shí)進(jìn)行分配。
作業(yè)成本分配的第一步是計(jì)算作業(yè)成本分配率即計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因的單位成本。批次級(jí)作業(yè)成本分配率=50000/20=2500(元/批),西裝線成本分配率=40000/10=4000(元/批),運(yùn)動(dòng)服線成本分配率=30000/10=3000(元/批),生產(chǎn)維持級(jí)成本分配率=10000/1000=10(元/小時(shí))。作業(yè)成本分配的第二步是根據(jù)作業(yè)成本分配率,將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。西裝1分配的批次相關(guān)的總成本15000元(2500×6),產(chǎn)品相關(guān)總成本24000元(4000×6),生產(chǎn)維持成本3000元(300×10)。西裝2分配的批次相關(guān)的總成本10000元(2500×4),產(chǎn)品相關(guān)總成本16000元(4000×4),生產(chǎn)維持成本2000元(200×10)。運(yùn)動(dòng)服1分配的批次相關(guān)的總成本17500元(2500×7),產(chǎn)品相關(guān)總成本21000元(3000×7),生產(chǎn)維持成本3500元(350×10)。運(yùn)動(dòng)2分配的批次相關(guān)的總成本7500元(2500×3),產(chǎn)品相關(guān)總成本9000元(3000×3),生產(chǎn)維持成本1500元(150×10)。在作業(yè)成本法下西裝1負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用為42000(15000+24000+3000)。西裝2負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用為28000(10000+16000+2000)。運(yùn)動(dòng)服1負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用為42000(17500+21000+3500)。運(yùn)動(dòng)服2負(fù)擔(dān)制造費(fèi)用為18000(7500+9000+1500)。
根據(jù)上面的案例分析可以看出在傳統(tǒng)成本法下,運(yùn)動(dòng)服1負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用是45500元,而在作業(yè)成本法下負(fù)擔(dān)的費(fèi)用是42000元。引起差別的原因是傳統(tǒng)成本法下按人工工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)分配全部的制造費(fèi)用,而不管制造費(fèi)用的驅(qū)動(dòng)因素是什么。在作業(yè)成本法下,將制造費(fèi)用歸集到批次級(jí)成本庫、產(chǎn)品級(jí)成本庫和生產(chǎn)維持成本庫,分別按不同成本動(dòng)因分配,提高了制造費(fèi)用分配的合理性,計(jì)算產(chǎn)品成本更精確。
三、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)缺點(diǎn)
通過傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法成本核算比較分析,在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下,產(chǎn)量被認(rèn)為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動(dòng)的唯一動(dòng)因,按照單一的分配基礎(chǔ)進(jìn)行分配,不是很合適。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)很多:第一作業(yè)成本法可以獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品和產(chǎn)線成本,減少了傳統(tǒng)成本信息對(duì)于決策的誤導(dǎo)。第二作業(yè)成本法提供了了解產(chǎn)品作業(yè)過程的途徑,通過對(duì)成本動(dòng)因的確定,可以將管理人員的注意力集中在成本動(dòng)因的耗用上,從成本動(dòng)因上改進(jìn)成本控制,消除非增值作業(yè),提高增值作業(yè)的效率,有助于持續(xù)降低成本和不斷消除浪費(fèi)。第三作業(yè)成本法為戰(zhàn)略管理提供信息支持,實(shí)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,除了規(guī)模經(jīng)濟(jì)之外,需要有低成本完成作業(yè)的資源和技能。
作業(yè)成本法也有一定的局限性:第一,開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高,因?yàn)槌杀緞?dòng)因數(shù)量越大,開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用越高。第二,作業(yè)成本法不符合對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告的需要,為了使對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,需要重新調(diào)整成本數(shù)據(jù)。第三,確定成本動(dòng)因比較困難,因?yàn)椴皇撬械拈g接成本都和特定的成本動(dòng)因相關(guān)聯(lián)。
總之,企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理的特點(diǎn)和條件,利用現(xiàn)代信息技術(shù),采用作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品盈利能力、客戶的活力能力進(jìn)行分析,發(fā)揮更強(qiáng)大的管理作用。
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關(guān)鍵詞 作業(yè)成本法 概念 應(yīng)用
一、引言
自20世紀(jì)90年代我國引入作業(yè)成本法以來,在理論界的推動(dòng)下,國內(nèi)許多大型企業(yè)的高層管理者已經(jīng)清楚的認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)。在生產(chǎn)系統(tǒng)的實(shí)施中,變動(dòng)成本法在實(shí)踐中運(yùn)用得不理想,受高新技術(shù)發(fā)展等影響推動(dòng)了作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展。
二、作業(yè)成本法的概念及原理
作業(yè)成本法又稱“ABC法”,是以作業(yè)為核心,確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè),將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè),然后選擇成本動(dòng)因,將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計(jì)算方法。
作業(yè)成本法計(jì)算通過直接追溯、動(dòng)因追溯和分?jǐn)側(cè)N形式,將成本分配給成本核算對(duì)象。具體可分為兩個(gè)階段:第一階段,將作業(yè)執(zhí)行中消耗的資源追溯到作業(yè),計(jì)算作業(yè)的成本,并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率;第二階段,根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量,將作業(yè)成本追溯到有關(guān)產(chǎn)品。(如圖1)
三、作業(yè)成本法的作用
作業(yè)成本法從生產(chǎn)的資源開始把關(guān),把成本計(jì)算細(xì)致落實(shí)到每一項(xiàng)作業(yè)中,使企業(yè)對(duì)資源消耗的過程進(jìn)行細(xì)致而具體的分析和控制,將作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量有效組合,使企業(yè)在做預(yù)算控制時(shí)更準(zhǔn)確。而在業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方面,企業(yè)對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的每一項(xiàng)作業(yè)可以準(zhǔn)確地落實(shí)到每一個(gè)相關(guān)負(fù)責(zé)的員工身上,責(zé)任到人,層層監(jiān)控,相互制約。這樣,對(duì)業(yè)績的評(píng)價(jià)更清楚客觀,具有一定的公平性,有助于完善業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng),可以更好地反映產(chǎn)品生產(chǎn)的過程,能更好的支持企業(yè)的決策。
四、作業(yè)成本法的應(yīng)用
案例:制造企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)決策
某制造企業(yè)生產(chǎn)三種電子產(chǎn)品,分別是產(chǎn)品X、產(chǎn)品Y、產(chǎn)品Z。產(chǎn)品X是三種產(chǎn)品中工藝最簡單的一種,公司每年銷售10000件;產(chǎn)品Y工藝相對(duì)復(fù)雜一些,企業(yè)每年銷售20000件,在三種產(chǎn)品中銷量最大;產(chǎn)品Z工藝最復(fù)雜,企業(yè)每年銷售5000件。企業(yè)設(shè)有一個(gè)生產(chǎn)車間,主要工序包括零部件排序準(zhǔn)備、自動(dòng)插件、手工插件、壓焊、技術(shù)沖洗及烘干、質(zhì)量檢測和包裝。(原材料和零部件均外購)
企業(yè)相關(guān)資料。(見表1)
在作業(yè)成本法下計(jì)算:
第一,管理層經(jīng)過分析,決定將企業(yè)發(fā)生的主要作業(yè)并將其劃分為幾個(gè)同質(zhì)作業(yè)成本庫,然后將間接費(fèi)用歸集到各作業(yè)成本庫中,歸集的結(jié)果如表2。
第二,管理人員認(rèn)定各作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因并計(jì)算單位作業(yè)成本如表3。
第三,單位作業(yè)成本如表4。
第四,將作業(yè)成本庫的制造費(fèi)用按單位作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品。(如表5)
第五,經(jīng)過重新計(jì)算,管理人員得到的產(chǎn)品成本資料。(如表6)
第六,問題的解決。(如表7)
采用作業(yè)成本計(jì)算法取得的產(chǎn)品成本資料與傳統(tǒng)成本法的結(jié)果大相徑庭。產(chǎn)品X和產(chǎn)品Y在作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的產(chǎn)品成本。這為企業(yè)目前在產(chǎn)品Y方面遇到的問題提供了很好的解釋。表7根據(jù)作業(yè)成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本,產(chǎn)品Y的目標(biāo)售價(jià)應(yīng)是320.7元,企業(yè)原定350元的目標(biāo)售價(jià)顯然是不合理的。企業(yè)現(xiàn)有的328元的實(shí)際售價(jià)與目標(biāo)售價(jià)基本接近。產(chǎn)品X的實(shí)際售價(jià)282.5元高于重新確定的目標(biāo)售價(jià)217.72元,是一種高盈利的產(chǎn)品。產(chǎn)品Z在傳統(tǒng)成本法下的產(chǎn)品成本顯然低估了,企業(yè)制定的目標(biāo)售價(jià)過低,導(dǎo)致實(shí)際售價(jià)250元低于作業(yè)成本計(jì)算得到的產(chǎn)品成本384.26元。如果售價(jià)不能提高或產(chǎn)品成本不能降低,企業(yè)應(yīng)考慮放棄生產(chǎn)產(chǎn)品Z。
五、結(jié)論
作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷。作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算相比較,分配基礎(chǔ)(成本動(dòng)因)不僅發(fā)生了量變,而且發(fā)生了質(zhì)變,它進(jìn)行多元分配基準(zhǔn),將財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量融貫于一體,并且還強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量(產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測時(shí)間等)的重要性。提高了其與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性,能使作業(yè)成本提供相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。信息的準(zhǔn)確,便于企業(yè)作出正確的決策,可以準(zhǔn)確地預(yù)測產(chǎn)品產(chǎn)銷量,降低存貨的費(fèi)用。
對(duì)于企業(yè)來說,作業(yè)成本法不僅有相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,更重要的是對(duì)企業(yè)能起到有效的管理作用。作業(yè)成本法把產(chǎn)品生產(chǎn)過程作為各項(xiàng)作業(yè),直觀地了解產(chǎn)品生產(chǎn)情況,可以從各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中把好自我生產(chǎn)關(guān)口,提高產(chǎn)品質(zhì)量,減少廢品損失。對(duì)各項(xiàng)作業(yè)的進(jìn)行監(jiān)管,責(zé)任落實(shí)到個(gè)人,有利于業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的公平性,也能提高員工生產(chǎn)的積極性。所以,作業(yè)成本法應(yīng)該被企業(yè)合理的應(yīng)用,用以改善我國現(xiàn)階段的成本核算問題。
(作者單位為寧波大紅鷹學(xué)院)
[作者簡介:江可沁(1995―),女,浙江奉化人,本科,助理會(huì)計(jì)師。]
參考文獻(xiàn)
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一、國外研究現(xiàn)狀
早在1952年的《會(huì)計(jì)師詞典中》,美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克科勒(Eric Kohler)就提出新的作業(yè)成本思想,1988年ABC應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法的研究量在國外也逐年增加,到2001年后研究量趨于平緩,也開始從對(duì)其的盲目追崇到理性研究。2001年后理論研究主要的方法有文獻(xiàn)回顧、數(shù)模分析、計(jì)量經(jīng)濟(jì)分析。2001年后實(shí)證研究主要方法是問卷調(diào)查分析以及案例實(shí)地研究。由于2001年后作業(yè)成本法理論已經(jīng)較于成熟,我們這里主要介紹作業(yè)成本國外實(shí)證研究。
愛爾蘭2001、2004年對(duì)企業(yè)ABC中標(biāo)準(zhǔn)成本信息進(jìn)行調(diào)查報(bào)告分析;2002年安永對(duì)ABC系統(tǒng)的實(shí)施程度進(jìn)行評(píng)估,調(diào)查結(jié)果表明內(nèi)控情況如高層支持程度、競爭戰(zhàn)略影響、績效評(píng)估和報(bào)酬評(píng)價(jià)認(rèn)定等對(duì)ABC實(shí)施程度有重大影響;同時(shí)依據(jù)調(diào)查顯示可以看出,在2001年后實(shí)施作業(yè)成本的企業(yè)樣本中,有75%的認(rèn)為作業(yè)成本對(duì)其財(cái)務(wù)方面有益,25%認(rèn)為沒有;2002年Douglas Cagwin , Marnus J.Bouwman具體研究了ABC系統(tǒng)實(shí)施與績效評(píng)估的關(guān)系。其結(jié)果表明當(dāng)ABC與其他的戰(zhàn)略活動(dòng)同時(shí)實(shí)施、當(dāng)企業(yè)成本動(dòng)因較為復(fù)雜、企業(yè)成本對(duì)企業(yè)盈利能力相對(duì)較為重要、內(nèi)部交易較少的情況下,ABC與投資報(bào)酬率(ROI)之間存在正相關(guān)關(guān)系;美國在2003年發(fā)表了對(duì)(《財(cái)富500強(qiáng)》)大公司實(shí)施ABC的調(diào)查報(bào)告。
國外實(shí)證研究證明2001年后企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的趨勢(shì)呈“急速上升―逐漸下降―趨于平穩(wěn)”。不同行業(yè)實(shí)施ABC的動(dòng)機(jī)是一樣的,但是不同行業(yè)實(shí)施具體ABC的步驟迥然不同,其實(shí)質(zhì)是不同行業(yè)性質(zhì)選擇作業(yè)成本動(dòng)因的方法和數(shù)量不同,而成本右虻難褚彩瞧笠凳凳ABC的最大困難。
二、國內(nèi)研究情況
(一)2001年后研究數(shù)量與年份分析
國內(nèi)對(duì)作業(yè)成本的研究起步較晚,但隨著國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐漸完善、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型,企業(yè)外部環(huán)境的巨大變化也使企業(yè)成本核算方式相應(yīng)地進(jìn)行轉(zhuǎn)變。在競爭日趨激烈的市場環(huán)境下,企業(yè)無法自己決定產(chǎn)品價(jià)格(除極少數(shù)的壟斷企業(yè)),只有通過及時(shí)、準(zhǔn)確的成本分析才能快速適應(yīng)市場要求,不被如今進(jìn)入堡壘低的市場所淘汰,作業(yè)成本法因此顯得格外重要。根據(jù)維普中文期刊服務(wù)平臺(tái)數(shù)據(jù),從1995年的130篇到2015年的接近2000篇文章數(shù)可以看出,2001年后有關(guān)ABC的發(fā)文量成明顯的上升趨勢(shì)。國內(nèi)對(duì)作業(yè)成本的研究有很大一部分是實(shí)證研究,也與國內(nèi)作業(yè)成本法借鑒引用國外理論且起步較晚的實(shí)際情況相符。應(yīng)注意的就是國內(nèi)企業(yè)作業(yè)成本法的運(yùn)用不能盲目照搬國外作業(yè)成本法,應(yīng)結(jié)合國內(nèi)實(shí)際經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)情況。
這些文章幫助我們把握了解2001年后我國作業(yè)成本發(fā)展進(jìn)程,了解我國利用成本信息的程度,并為企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本工作進(jìn)行幫助。
(二)國內(nèi)作業(yè)成本法研究主題分析
作業(yè)成本法的研究目前已經(jīng)提升到企業(yè)戰(zhàn)略思想和企業(yè)整體框架的角度,。2016年有學(xué)者對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行了宏觀分析,指出了許多與企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和與戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)相關(guān)的成本驅(qū)動(dòng)因素,如投資規(guī)模、企業(yè)價(jià)值鏈的縱向長度和橫向?qū)挾取W(xué)者認(rèn)為從戰(zhàn)略成本動(dòng)因來考慮成本管理,可以控制住企業(yè)日常經(jīng)營中大量潛在的成本問題。
近幾年,國內(nèi)越來越多的企業(yè)開始運(yùn)用作業(yè)成本法,國內(nèi)學(xué)者也依據(jù)這個(gè)趨勢(shì)著重研究了作業(yè)成本法的企業(yè)實(shí)例,其中除了常規(guī)制造企業(yè)外,2012年后物流企業(yè)和醫(yī)院成了新型研究對(duì)象,這也是我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和醫(yī)療現(xiàn)代化的體現(xiàn)。
2011年開始國內(nèi)學(xué)者開始重視并研究時(shí)間驅(qū)動(dòng)因素對(duì)作業(yè)成本法的影響。2004年國外的卡普蘭教授就提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)解決成本問題的方法,國內(nèi)也隨著企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法的運(yùn)用廣泛起來,時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法有了實(shí)施的條件和背景。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法由經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員依據(jù)產(chǎn)能和作業(yè)單位時(shí)間估算出作業(yè)成本動(dòng)因率,進(jìn)而計(jì)算出該作業(yè)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟降某杀尽F渲?015年有學(xué)者認(rèn)為如今我國實(shí)務(wù)界對(duì)時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)施重點(diǎn)是:1、充實(shí)員工和管理人員的經(jīng)驗(yàn)。2、企業(yè)資源單位產(chǎn)能成本的估算。
2006年后國內(nèi)有學(xué)者將作業(yè)成本法運(yùn)用于備受重視的環(huán)境問題,將作業(yè)成本法作為環(huán)境成本的核算方法。為產(chǎn)品生產(chǎn)流程設(shè)置生命周期,歸集作業(yè)成本庫,依據(jù)最終產(chǎn)品消耗的方式和原因確定作業(yè)成本動(dòng)因[5],從而計(jì)算和分配環(huán)境成本。更好地為企業(yè)環(huán)境改善制定決策,以及更準(zhǔn)確、更透明地體現(xiàn)各環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境治理的責(zé)任。
(三)2001年后國內(nèi)作業(yè)成本研究轉(zhuǎn)變分析
2001年以前,國內(nèi)研究重點(diǎn)是作業(yè)成本的計(jì)算,而忽視了成本優(yōu)化是為企業(yè)決策做服務(wù)的。企業(yè)決策看重的不是單純的各作業(yè)成本的具體數(shù)據(jù),而是作業(yè)分析和作業(yè)管理。2001年以后,我國實(shí)務(wù)界對(duì)作業(yè)成本關(guān)注度越來越高,很多學(xué)者采集了國內(nèi)各行各業(yè)實(shí)行作業(yè)成本的企業(yè)樣本,實(shí)證分析作業(yè)成本對(duì)企業(yè)的效益如何影響以及如何改善企業(yè)的內(nèi)控管理。其中一個(gè)重點(diǎn)攻克問題就是成本動(dòng)因該如何選擇和優(yōu)化。其中胡玉明教授認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算法最大的貢獻(xiàn)在于強(qiáng)度成本動(dòng)因,作業(yè)成本計(jì)算法的運(yùn)用過程實(shí)際上就是成本動(dòng)因分析過程。雖然2001年后關(guān)于成本動(dòng)因的研究呈快速上升的趨勢(shì),但是比例占總體仍舊偏小。
并且作者發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象,2001年到2010年被引量幾乎是發(fā)文量的三到四倍,發(fā)文量成緩慢上升且趨于平穩(wěn)的趨勢(shì)而被引量在2006年后急劇下降。作者認(rèn)為是因?yàn)?001年到2010年國內(nèi)ABC還處于起步階段,實(shí)施ABC的企業(yè)數(shù)量較少,學(xué)者能獲取的有關(guān)財(cái)務(wù)信息也有限,導(dǎo)致對(duì)作業(yè)成本動(dòng)因選擇的實(shí)踐研究較少,主要的研究方法是文獻(xiàn)回顧。國內(nèi)對(duì)成本動(dòng)因的研究還處于表層面,在ABC興起的時(shí)候重點(diǎn)研究了為了計(jì)算作業(yè)成本而M行的成本動(dòng)因的選擇,且在2006年ABC在實(shí)務(wù)界應(yīng)用成熟以后,國內(nèi)學(xué)者忽視了成本動(dòng)因選擇和優(yōu)化對(duì)作業(yè)成本法發(fā)展的重要性。說明未來趨勢(shì)依舊在成本動(dòng)因的研究上。
三、國內(nèi)成本動(dòng)因研究現(xiàn)狀
作業(yè)成本的驅(qū)動(dòng)因素就是成本動(dòng)因。成本動(dòng)因可以分為兩類,一類是引起作業(yè)成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素,另一類是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素。前者可以看出是直接成本的動(dòng)因,后者則是間接需要進(jìn)行分配的成本的動(dòng)因。一直以來研究的重點(diǎn)都是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的成本動(dòng)因。
現(xiàn)代成本動(dòng)因的選擇應(yīng)以價(jià)值鏈、物流鏈以及作業(yè)鏈作為基礎(chǔ)。作業(yè)成本通過提高資產(chǎn)使用效率、成本控制水平和財(cái)務(wù)杠桿的方式來增加企業(yè)價(jià)值。所以選擇動(dòng)因的依據(jù)應(yīng)是作業(yè)成本是否能為企業(yè)創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值,而這個(gè)研究的方法就是對(duì)樣本企業(yè)的報(bào)表進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。成本動(dòng)因的確定目前依據(jù)技術(shù)人員的經(jīng)驗(yàn)和測定以及回歸方法。
Miller , Vollman教授認(rèn)為制造費(fèi)用的動(dòng)因并不是產(chǎn)量指標(biāo),而是生產(chǎn)支持性作業(yè),例如生產(chǎn)的后勤保障、協(xié)調(diào)、質(zhì)量推測與生產(chǎn)指令變更。制造費(fèi)用的分配均可總體依據(jù)這四個(gè)指標(biāo),但是同種產(chǎn)品這四個(gè)指標(biāo)之間也會(huì)有一定的相關(guān)性和成本補(bǔ)貼,而這四個(gè)指標(biāo)覆蓋了所有成本作業(yè)動(dòng)因,成本動(dòng)因不是相互獨(dú)立的話就會(huì)影響計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性,這是Miller , Vollman教授沒有考慮的。
我們想一種極端情況,如果成本動(dòng)因細(xì)分到最小部分,則成本動(dòng)因的獨(dú)立性會(huì)最強(qiáng),分配的制造費(fèi)用最準(zhǔn)確。但是這樣嚴(yán)重加大了企業(yè)內(nèi)控的成本,就不符合成本效益原則和重要性原則,也不是作業(yè)成本法的初衷。所以,準(zhǔn)確性和效益性之間的權(quán)衡是動(dòng)因選擇和優(yōu)化的關(guān)鍵所在。
國內(nèi)也已經(jīng)有許多學(xué)者通過案例分析在研究成本動(dòng)因的選擇和優(yōu)化。他們研究成本的影響因素,檢驗(yàn)我國的企業(yè)是否具備了生產(chǎn)的復(fù)雜性這個(gè)前提條件。2004年吳杰民對(duì)東風(fēng)汽車公司作業(yè)成本實(shí)施的研究表明在資源耗費(fèi)作業(yè)動(dòng)因之間建立詳細(xì)的線形關(guān)系出現(xiàn)困難時(shí),可以先選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè),然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因來進(jìn)行作業(yè)成本核算[7]。雖然吳杰民已經(jīng)梳理了選擇成本動(dòng)因時(shí)思路,如何在準(zhǔn)確性和效益性之間權(quán)衡,但是沒有將獨(dú)立性有多“相對(duì)”,對(duì)產(chǎn)品影響有多“大”,與成本消耗相關(guān)“較大”有多大進(jìn)行量化,仍處于可能理論只適用于東風(fēng)汽車集團(tuán),而不具有廣泛適用性。
2007年李補(bǔ)喜、王平心研究了作業(yè)成本計(jì)算中多成本動(dòng)因和并問題,結(jié)果表明,對(duì)于生產(chǎn)過程中相同環(huán)節(jié)的被合并成本動(dòng)因,無需考慮它們的數(shù)量屬性差異,被合并加權(quán)平均成本動(dòng)因是確定代表性成本動(dòng)因的基礎(chǔ)和選擇取向;以各被合并作業(yè)成本庫的資源費(fèi)用占全部被合并資源費(fèi)用的比重為系數(shù)、將代表性成本動(dòng)因表示成被合并成本動(dòng)因的線性組合,是保證成本信息準(zhǔn)確的充分必要條件;將被合并成本動(dòng)因合理分組并進(jìn)行合并,有利于提高產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。成本動(dòng)因的選擇從吳杰民的將影響較小、相關(guān)性較小的直接忽略到李補(bǔ)喜、王平心的將同質(zhì)動(dòng)因進(jìn)行加權(quán)合并,國內(nèi)成本動(dòng)因選擇的有關(guān)研究逐漸完善和補(bǔ)充。
四、成本動(dòng)因模型優(yōu)化
Homburg教授建立的成本動(dòng)因數(shù)目確定模型,目的在于解決準(zhǔn)確性和效益性在選擇動(dòng)因數(shù)目時(shí)的權(quán)衡,極大的促進(jìn)了作業(yè)成本中重要部分動(dòng)因的選擇和優(yōu)化的定量分析。假設(shè)成本對(duì)象為I種,消耗作業(yè)N項(xiàng),對(duì)應(yīng)N個(gè)成本動(dòng)因,成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型具體如下:
式中,δ■■指第i個(gè)成本對(duì)象的成本精確度損失。
Homburg教授建立的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型建立在已知成本動(dòng)因集合的前提上。所以如果我們直接運(yùn)用該模型,就不能保證成本動(dòng)因和總成本是最相關(guān)的和成本動(dòng)因之間是相互獨(dú)立的。并且ABC實(shí)施量為0、1變量,即只有非黑即白,非是即否,不能準(zhǔn)確體現(xiàn)作業(yè)成本實(shí)施程度。利用Eviews軟件優(yōu)化Homburg教授的成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇模型,方法如下:
(1)可能的成本動(dòng)因與總成本相關(guān)性進(jìn)行偏相關(guān)分析,剔除不重要成本動(dòng)因,得到原模型假設(shè)已知的成本動(dòng)因集合,并對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行重要性排序。
(2)然后對(duì)成本動(dòng)因之間采用膨脹因子法進(jìn)行多重共線性的檢驗(yàn),剔除膨脹因子>5(Rj>0.8)且重要性次序較后的成本動(dòng)因變量。
(3)進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn),在樣本量足夠大下進(jìn)行t檢驗(yàn),檢驗(yàn)樣本是否能代表總體。
(4)企業(yè)管理層和具體作業(yè)的工人以及會(huì)計(jì)人員一起分析對(duì)比財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及實(shí)際操作中的可以簡化或細(xì)化的工作來決定作業(yè)成本的實(shí)施程度,接近0實(shí)施程度較低,接近1實(shí)施程度就較高。
(5)最后再將調(diào)整后的變量代入原Homburg教授的模型,得到成本動(dòng)因最優(yōu)化選擇。
五、結(jié)論
雖然在2001年后國內(nèi)作業(yè)成本法理論研究和實(shí)務(wù)研究發(fā)展十分迅速,但是對(duì)作業(yè)成本法實(shí)施的關(guān)鍵因素――成本動(dòng)因的研究卻處于落后狀態(tài)。亟待解決的問題依舊是關(guān)于動(dòng)因數(shù)目的選擇、如何在保證效益性原則的情況下剔除動(dòng)因之間依賴性和相關(guān)性的影響以及現(xiàn)在國內(nèi)大力提倡的小微企業(yè)該如何優(yōu)化動(dòng)因選擇,讓成本動(dòng)因真正地為企業(yè)所用。利用Eviews軟件優(yōu)化成本動(dòng)因選擇模型可以看出,利用軟件將作業(yè)成本法的“來龍去脈”建立成模型和程序可以得到當(dāng)今較為整體適用的作業(yè)成本管理內(nèi)控系統(tǒng),即各企業(yè)輸入自己所處于的行業(yè)和自身的后勤保障、協(xié)調(diào)、質(zhì)量控制與生產(chǎn)指令變更的具體作業(yè),并輸入企業(yè)最后認(rèn)定的作業(yè)成本實(shí)施程度區(qū)間,通過系統(tǒng)篩選和相關(guān)性分析以及假設(shè)檢驗(yàn)最后可以得到各企業(yè)最佳成本動(dòng)因。這樣不僅適用于內(nèi)控完善、有規(guī)模效應(yīng)的大企業(yè),也適合國內(nèi)數(shù)量極多的小微企業(yè),可以有效地幫助各類企業(yè)優(yōu)化作業(yè)成本簡單性和準(zhǔn)確性,更好地進(jìn)行成本控制和更及時(shí)地為決策提供信息。
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關(guān)鍵詞:標(biāo)準(zhǔn)成本法;作業(yè)成本法;復(fù)合型成本管理法
一、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的內(nèi)涵和特點(diǎn)
標(biāo)準(zhǔn)成本管理法是比較傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法,這種方法的應(yīng)用需要一個(gè)前提,那就是業(yè)內(nèi)相關(guān)組織或者特定企業(yè)自己根據(jù)行業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)等相關(guān)情況,為特定企業(yè)組織成本核算所涉及的各種項(xiàng)目載體設(shè)置認(rèn)同度較高、稍微超出業(yè)內(nèi)平均水平但又具有現(xiàn)實(shí)可能性的標(biāo)準(zhǔn)體系;這種方法的應(yīng)用過程,實(shí)際上就是在成本核算實(shí)務(wù)過程中注意比附標(biāo)準(zhǔn)體系所涉及的數(shù)據(jù)或項(xiàng)目,根據(jù)高于、低于或持平等三種不同情形及具體情況,即時(shí)性地采取相應(yīng)的調(diào)節(jié)或者管控措施,以求成本的實(shí)際發(fā)生額度盡量低于標(biāo)準(zhǔn)體系的相關(guān)數(shù)據(jù)。應(yīng)該說,標(biāo)準(zhǔn)成本管理法實(shí)際上不是單純的成本核算方法,更是一種快捷的微觀意義上的成本控制機(jī)制,即在功能意義上具有雙重性、在行為態(tài)勢(shì)方面具有動(dòng)態(tài)性特征。
作業(yè)成本法被認(rèn)為是比較新穎的成本計(jì)算方法,這種方法同樣也需要一個(gè)提前,那就是把企業(yè)運(yùn)營所涉及的所有流程和環(huán)節(jié)進(jìn)行集中整合,然后根據(jù)資源流動(dòng)的痕跡和特點(diǎn)劃分為相對(duì)穩(wěn)定的幾個(gè)作業(yè)區(qū)間,以作為成本核算及管理的基本單元。這種方法的應(yīng)用過程,不僅僅是通過單純核算關(guān)照特定作業(yè)區(qū)間成本實(shí)際發(fā)生的情況,還注意思考具體成本發(fā)生情況及其橫向或縱向?qū)Ρ认碌淖儎?dòng)態(tài)勢(shì)背后的系列動(dòng)因,根據(jù)各個(gè)作業(yè)區(qū)間的動(dòng)因鏈接實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)運(yùn)營活動(dòng)整體的跟蹤、觀察和思考。應(yīng)該說,作業(yè)成本法同樣兼具成本核算和成本控制的雙重功能,不過在成本控制方面的作用稍微滯后,卻更加系統(tǒng)而宏觀。
二、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法基本功能發(fā)揮的比較分析
作為目前的兩個(gè)主流成本管理方法,標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法在發(fā)揮其基本功能的過程中,在展現(xiàn)自身優(yōu)越性的同時(shí)也均有自身的致命缺陷,具體情況如下。
標(biāo)準(zhǔn)成本管理法因?yàn)橛蓄A(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系的存在,很容易看到實(shí)際發(fā)生與邏輯意義上的最優(yōu)水平之間的差距,即成本差異;也正是因?yàn)橛蓄A(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系的存在,特定企業(yè)組織可以比較容易而便利地進(jìn)行編制預(yù)算;同樣,正是因?yàn)橛蓄A(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系的存在,管理層、投資方或其他相關(guān)方可以比較容易地根據(jù)相關(guān)差異評(píng)價(jià)企業(yè)運(yùn)行狀況,進(jìn)而為相關(guān)決策提供支持;另外,預(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系本身就是成本管理的目標(biāo),所以也給成本管理實(shí)務(wù)的即時(shí)性整改提供了方向,還給成本管理考核提供了準(zhǔn)確參考。
標(biāo)準(zhǔn)成本管理法在展現(xiàn)因預(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系而形成的系列利好的同時(shí),也在多方面顯露了自身的不足。首先,就關(guān)注角度來說,標(biāo)準(zhǔn)成本管理法一般集中關(guān)注實(shí)際成本發(fā)生額度與標(biāo)準(zhǔn)體系中的具體數(shù)值之間的差異,比較微觀零散,缺乏長遠(yuǎn)視角和系統(tǒng)思維。其次,就實(shí)際效用角度來說,成本管理法外在地設(shè)置了趨向性的優(yōu)化目標(biāo)利于預(yù)算編制,但缺乏對(duì)實(shí)際發(fā)生這種客觀情況的分析,這樣很難實(shí)現(xiàn)理想的預(yù)算執(zhí)行及相關(guān)整改。再次,就適應(yīng)范圍角度來看,因?yàn)轭A(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系稍微帶有滯后性,往往無法全面適合成本發(fā)生過程中的實(shí)際情況,在間接成本方面更有無法克服的障礙。
與標(biāo)準(zhǔn)成本管理法不同,作業(yè)成本法的關(guān)注重心是成本的實(shí)際發(fā)生情況,所以可以提供相對(duì)確切而清晰的成本信息;作業(yè)成本法在劃分作業(yè)區(qū)間及關(guān)注成本發(fā)生情況的同時(shí),均能考慮作業(yè)區(qū)間之間的邏輯關(guān)聯(lián)及成本發(fā)生具體情況的前因后果,這兩種考慮視角的結(jié)合構(gòu)成了作業(yè)成本法系統(tǒng)化思維的實(shí)質(zhì),同時(shí)也支撐起了著眼于宏觀和中觀領(lǐng)域的特性。另外,與預(yù)設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)體系不同,成本的實(shí)際發(fā)生是動(dòng)態(tài)而變化莫測的,是能及時(shí)反映最新情況的,本身也具有一定的靈活性,容易形成應(yīng)對(duì)最新變化的彈性機(jī)制及應(yīng)變能力。
與標(biāo)準(zhǔn)成本管理法的兩面性一樣,作業(yè)成本法也有其消極的一面。從實(shí)際效果角度來看帶有滯后性,作業(yè)成本方法實(shí)施過程中,對(duì)特定情況下的成本實(shí)際發(fā)生往往只能帶著歸因思維的痕跡關(guān)注,但無法實(shí)現(xiàn)即時(shí)性地整改,只能將具體成本信息及分析情況提交給有相關(guān)決策權(quán)限的層面,為中、宏觀方面的未來整改提供支撐,也就是說作用的實(shí)際發(fā)揮具有滯后性特點(diǎn);從行為態(tài)勢(shì)角度來看主觀性偏大,成本管理法推進(jìn)實(shí)施過程中面對(duì)實(shí)際成本發(fā)生,還要進(jìn)行歸因分析及相關(guān)評(píng)估,而這些均是帶有主觀偏見的事宜,需要有充分的職業(yè)判斷能力及適當(dāng)?shù)呐袛喹h(huán)境支撐,在條件不充分的情況容易給決策層提供不適當(dāng)?shù)膮⒖夹畔ⅲM(jìn)而可能引發(fā)更為致命的風(fēng)險(xiǎn)問題。另外,隨著企業(yè)組織及經(jīng)營業(yè)務(wù)的繁多,作業(yè)區(qū)間及思考維度越來越多,需要的人力資源越來越大,造成管理成本增加,容易制約其本身的可行性。
三、準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合運(yùn)用的要點(diǎn)分析
由上可見,這兩種主流成本核算法均有其優(yōu)點(diǎn)和劣勢(shì),均不完善,需要借用外力推動(dòng)成本核算實(shí)務(wù)的開展。同時(shí),值得注意的是,二者彼此之間并不想沖,而是呈現(xiàn)出互補(bǔ)狀態(tài),在實(shí)務(wù)中具有合作的可行性。這樣,準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合運(yùn)用便成了工作實(shí)務(wù)的必然選擇。
就具體結(jié)合運(yùn)用的模式來說,最為經(jīng)典的標(biāo)準(zhǔn)成本作業(yè)法,即將二者雜糅而成一種復(fù)合型成本核算管理方法。具體來說,這種方法主要有五個(gè)環(huán)節(jié)的過程:
一是根據(jù)產(chǎn)品層次、價(jià)值鏈及作業(yè)鏈等維度整合企業(yè)經(jīng)營流程,劃分作業(yè)區(qū)間,這同樣也是作業(yè)成本法的第一步。
二是根據(jù)具體作業(yè)區(qū)間及其預(yù)期耗費(fèi)的資源情況進(jìn)行適當(dāng)歸因分析,這雖然也是成本作業(yè)法的一步,不過時(shí)間有所提前,另外有了為更準(zhǔn)確地制定標(biāo)準(zhǔn)成本提供參考信息。
三是制定標(biāo)準(zhǔn)體系,這是標(biāo)準(zhǔn)成本法的內(nèi)容,在這里與傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法不同的是制定標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)的時(shí)候不僅參考業(yè)內(nèi)的平均水平等外在信息,更是基于對(duì)自身情況歸因分析的基礎(chǔ)上確定的,所以在邏輯上說更符合實(shí)務(wù)情況。
四是成本歸集及分配,這個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)際上有兩個(gè)行為模式,一是按照原來作業(yè)成本法的模式對(duì)各產(chǎn)業(yè)涉及的成本額度進(jìn)行集中歸集;二是根據(jù)擬定的標(biāo)準(zhǔn)體系的具體額度及比例,分配成本到各個(gè)作業(yè)區(qū)間乃至具體產(chǎn)品。這樣,通過一來一往實(shí)現(xiàn)了兩種模式在單一環(huán)節(jié)的融合。
關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法;企業(yè)成本;控制
一、前言
如今成本管理的思想已經(jīng)越來越廣泛,經(jīng)濟(jì)的高速進(jìn)步給我國的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型帶來了行業(yè)間的激烈競爭局面,我國的眾多企業(yè)為了能夠在國際和國內(nèi)競爭中占據(jù)一席之地紛紛改變了生產(chǎn)方式,一個(gè)明顯的趨勢(shì)就是利用信息技術(shù)和自動(dòng)化技術(shù)來裝備先進(jìn)的生產(chǎn)力。相對(duì)于過去的生產(chǎn)方式來說,這樣可以顯著降低參與的人員數(shù)目,將生產(chǎn)流程豐富化,成本的計(jì)算變得更加精準(zhǔn),這樣的模式給成本控制與管理帶來了很大的難題。于是在二十世紀(jì)五十年代就誕生了成本作業(yè)法的歷年,這個(gè)概念在美國的經(jīng)濟(jì)學(xué)家科勒的著作中最先出現(xiàn),當(dāng)時(shí)的定義是作業(yè)成本法是在確立作業(yè)為核心概念的基礎(chǔ)上將生產(chǎn)過程進(jìn)行分離的成本計(jì)算方法。由于其在原理上不同于過去的單一成本核算方式,因此可以顯著地解決過去核算方法的問題,幫助企業(yè)在制定出適合市場環(huán)境定價(jià)的基礎(chǔ)上提供更加準(zhǔn)確的成本計(jì)算依據(jù)。將這樣的概念應(yīng)用在企業(yè)當(dāng)中可以幫助其在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中進(jìn)行更加精確的核算,有效去除多余的成本浪費(fèi)等多種問題,幫助企業(yè)建立好一套更加科學(xué)合理的成本控制方案。
二、作業(yè)成本法的基本內(nèi)容
作業(yè)成本法主要指的是這樣一種成本核算方法,該種方法可以將產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的直接和間接成本根據(jù)現(xiàn)有的條理準(zhǔn)確地置入到產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售的各個(gè)節(jié)點(diǎn)中去。企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中,各個(gè)環(huán)節(jié)都是互相緊扣的,每一項(xiàng)生產(chǎn)都需要消費(fèi)一定的資源成本,同時(shí),在企業(yè)一系列產(chǎn)品生產(chǎn)出來之后,企業(yè)需要將各類成本轉(zhuǎn)接到生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)中去,再將各個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本反饋到產(chǎn)品定價(jià)中去。所以說,在成本核算過程中,一方面需要總結(jié)成本的各個(gè)因素來將各個(gè)作業(yè)中心的成本利用總結(jié)好的成本因素方案來分配到產(chǎn)品的總成本中去。利用作業(yè)成本法中,如果能夠便捷地找到產(chǎn)品的直接材料、人力等直接成本,那么其成本應(yīng)當(dāng)直接置入到產(chǎn)品核心成本中去,這樣能夠詳細(xì)地劃分好成本地來源于因素,該方法與傳統(tǒng)方式有所差異,傳統(tǒng)的成本核算方法不能夠詳細(xì)核算成本內(nèi)容,而是需要通過生產(chǎn)來逐步追溯,具有不夠科學(xué)和可靠的特點(diǎn)。
三、基于作業(yè)成本法的成本控制實(shí)施案例研究
江蘇漢博物流有限公司是20世紀(jì)末期成立的物流公司,為客戶提供長短途整車、零擔(dān)冷藏、冷凍運(yùn)輸,其規(guī)模不斷地在繁榮的物流市場得到拓展。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大,其擁有的運(yùn)輸車輛和人員已經(jīng)使之成為一個(gè)網(wǎng)點(diǎn)眾多且業(yè)務(wù)量較大的物流企業(yè)。但是其在管理中也遇到了成本支出不合理的情況,公司經(jīng)營中的利潤增長與業(yè)務(wù)量不能形成正比。公司在進(jìn)行信息反饋和運(yùn)輸業(yè)務(wù)的記錄過程中常常使用普通的工作項(xiàng)目表格,這些表格雖然在日常車輛總結(jié)記錄中具有十分便捷的特點(diǎn),但是對(duì)各次的運(yùn)輸成本記錄是不便的,公司不能夠提供具有吸引力的價(jià)格,這樣就無法留住長期的客戶,客戶的管理成本一旦提高,企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也就無法保證。為此建議該企業(yè)選擇利用作業(yè)成本法來改進(jìn)其成本核算與管理的方式,通過將直接成本和間接成本分配到相應(yīng)的作業(yè)活動(dòng)中去,建立反映產(chǎn)品、作業(yè)活動(dòng)與成本之間真實(shí)關(guān)系的物流成本核算模型,有助于該公司了解每項(xiàng)服務(wù)的真實(shí)成本,為優(yōu)化物流作業(yè)活動(dòng)、提高成本管理水平、進(jìn)而增強(qiáng)服務(wù)競爭力發(fā)揮作用。
該企業(yè)既有長途運(yùn)輸業(yè)務(wù),也有短途運(yùn)輸業(yè)務(wù)。在自營業(yè)務(wù)為主的前提下,還有部分外包運(yùn)輸業(yè)務(wù)。該企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法以控制成本時(shí)面臨的最大問題是營運(yùn)間接費(fèi)用的歸集和分配問題,發(fā)生的營運(yùn)間接費(fèi)用包括:辦公場所折舊費(fèi)(自有)、辦公場所租金、管理人員工資、福利等,財(cái)務(wù)費(fèi)用、水電費(fèi)、辦公用品費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、其他費(fèi)用。每月營運(yùn)間接費(fèi)用除了按照直接費(fèi)用分?jǐn)偼庖部梢园凑諣I業(yè)收入分?jǐn)偂I運(yùn)間接費(fèi)分?jǐn)偪梢苑譃槿齻€(gè)層次:層次一:將營運(yùn)間接費(fèi)在自營業(yè)務(wù)和外包業(yè)務(wù)之間分配。層次二:將自營業(yè)務(wù)營運(yùn)間接費(fèi)在長途運(yùn)輸業(yè)務(wù)和短途運(yùn)輸業(yè)務(wù)之間分配。層次三:將各項(xiàng)費(fèi)用分配到單程線路。單程長途干線成本固定費(fèi)用分?jǐn)偂⒐潭ǔ杀景淳€路距離、管理復(fù)雜系數(shù)等進(jìn)行分配。
漢博公司在實(shí)施作業(yè)成本法核算成本的過程中,不僅要進(jìn)行記賬方式的更改,同時(shí)也要全面利用好作業(yè)成本法的核算模式,將物流的成本進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算并進(jìn)行挖掘分析,使其能夠得到以下幾個(gè)方面的進(jìn)一步應(yīng)用:
客戶之間的差異分析及物流服務(wù)產(chǎn)品的差別定價(jià)決策。所謂客戶差異分析是指企業(yè)分別對(duì)每一作業(yè)進(jìn)行價(jià)值確認(rèn),計(jì)算出為每個(gè)客戶提供個(gè)性化服務(wù)的成本及客戶間的差異,并根據(jù)盈利能力大小對(duì)客戶進(jìn)行分類決策和管理。通過與競爭對(duì)手或同類企業(yè)進(jìn)行差異對(duì)比分析,漢博公司可以從純粹的成本節(jié)約型向成本競爭型轉(zhuǎn)變,從而更好地適應(yīng)市場。
實(shí)現(xiàn)以客戶訂單為起點(diǎn)的企業(yè)物流業(yè)務(wù)流程再造。漢博公司可以利用作業(yè)成本法的歷年來將每一步作業(yè)的成本通過整個(gè)作業(yè)活動(dòng)的步驟環(huán)節(jié)進(jìn)行數(shù)值上的準(zhǔn)確分配,并且以能否增加顧客價(jià)值作為衡量標(biāo)準(zhǔn),為其業(yè)務(wù)流程再造提供操作思路和依據(jù)。
對(duì)作業(yè)成本實(shí)行有效控制。以全面收集準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)為基本,在此基礎(chǔ)上進(jìn)行成本因素組成的研究,根據(jù)作業(yè)的成本改變來確定作業(yè)環(huán)節(jié)上的成本傳遞,形成一套科學(xué)合理的成本控制方案,幫助企業(yè)充分改善當(dāng)前的成本控制與管理。
參考文獻(xiàn):
[1] 楊丹,楊學(xué)春.基于作業(yè)成本法M家具公司的物流成本分析與控制[J].哈爾濱:森林工程,2013,29(5):79-85.
一、作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)環(huán)境的依賴性分析
作為制造環(huán)境變化產(chǎn)物的作業(yè)成本法的最初動(dòng)因,在于對(duì)先前的制造環(huán)境變化后發(fā)生的制造成本信息失真這一問題加以解決而提出的。其發(fā)展到如今,早已超越了制造企業(yè)這一適用范圍,為成本決策提供信息這一目的也被突破,可以說,作業(yè)成本法已經(jīng)在如今成為了一個(gè)主要的企業(yè)戰(zhàn)略管理體系中的“成員”。
(一)制造環(huán)境的變化催生了作業(yè)成本法
自從上世紀(jì)后期開始,隨著企業(yè)制造和管理中電子技術(shù)的逐步廣泛應(yīng)用,以至于企業(yè)生產(chǎn)和管理越來越具備自動(dòng)化特點(diǎn),在整個(gè)產(chǎn)品成本構(gòu)成體系之內(nèi),直接成本占比越來越小。在此過程中,間接制造費(fèi)用成本(主要是機(jī)器使用成本)占比越來越高。在此環(huán)境下,原有的間接制造成本(主要是單一的機(jī)器或人工工時(shí))為基礎(chǔ)的分配方法往往成為了產(chǎn)品生產(chǎn)成本的嚴(yán)重扭曲因素,經(jīng)常造成各種企業(yè)定價(jià)、生產(chǎn)決策等方面的失誤。同時(shí),由于技術(shù)進(jìn)步速度日新月異,企業(yè)間競爭必然是有增無減,生產(chǎn)成本和市場價(jià)格差距越來越小,傳統(tǒng)制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經(jīng)不能為市場競爭格局所容忍——這也是作業(yè)成本法出現(xiàn)的根源之一。
(二)適時(shí)制生產(chǎn)模式推動(dòng)了作業(yè)成本法的發(fā)展
為了適應(yīng)“零庫存”這一目標(biāo),適時(shí)制生產(chǎn)模式這一產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生,而這一系統(tǒng)的最早動(dòng)機(jī)在于對(duì)各種出現(xiàn)的存貯、生產(chǎn)之類多余的環(huán)節(jié)以及其造成的資源浪費(fèi)加以有效消除,在此后,這一活動(dòng)又被向著產(chǎn)品銷售、企業(yè)物資采購等為主眾多的層面“推而廣之”,并以此“升格”為企業(yè)價(jià)值鏈管理“工具庫”中的重要一員。在目前的買方市場環(huán)境下,加快產(chǎn)品更新?lián)Q代和技術(shù)更新成為了企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢(shì)的必要條件。為此,企業(yè)必須借助于適時(shí)的產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)組織,來保障每一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的“有序化”。為了達(dá)到這一目的,有必要在生產(chǎn)作業(yè)層次就進(jìn)行產(chǎn)品質(zhì)量管理,將各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的關(guān)系借助于作業(yè)成本管理來加以協(xié)調(diào),消除各種作業(yè)鏈中斷因素,保證生產(chǎn)秩序。
(三)現(xiàn)代信息技術(shù)為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件
作業(yè)成本法和原有的制造成本法相比,其成本核算對(duì)象已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品成本,而是每一個(gè)各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)過程中的作業(yè),其分配成本費(fèi)用的依據(jù)也同樣是發(fā)生每一個(gè)作業(yè)成本的動(dòng)因,以此來進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算,這樣的方法一方面能夠?qū)Y源消耗和產(chǎn)品成本二者間因果關(guān)系加以明確,借助于對(duì)成本會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)化”來提升成本信息本應(yīng)具備的決策相關(guān)性,同時(shí)也會(huì)對(duì)成本信息的時(shí)效性加以強(qiáng)化。然而,作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象和成本分配標(biāo)準(zhǔn)往往是多作業(yè)和多動(dòng)因,和制造成本法相比,其數(shù)據(jù)處理的工作量堪稱“海量”,故而必須依托于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。自從上世紀(jì)后期至今,管理型財(cái)務(wù)軟件(以ERP為代表)對(duì)企業(yè)信息流、資金流、物流加以整合與集成,從而廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)踐活動(dòng)當(dāng)中,成為了應(yīng)用作業(yè)成本法的一個(gè)必要的條件。
二、我國成本會(huì)計(jì)體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性分析
目前,由于新技術(shù)不斷涌現(xiàn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)越來越明顯,中國大陸的企業(yè)面臨著越來越激烈的國內(nèi)外的競爭,再加上由于生產(chǎn)要素成本上升造成的盈利空間萎縮和產(chǎn)品更新速度加快等現(xiàn)狀,造成了成本系統(tǒng)必須要對(duì)不同的產(chǎn)品和服務(wù)成本加以準(zhǔn)確識(shí)別的客觀要求——這也是產(chǎn)品決策成本信息相關(guān)與否、準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵所在。在這一背景下,很多中國大陸企業(yè)都在積極探索作業(yè)成本會(huì)計(jì),但就總體層面而言,截至如今還一直沒有真正以作業(yè)成本來轉(zhuǎn)變?cè)械某杀緯?huì)計(jì)格局,以至于作業(yè)成本難以和成本核算要求、制造環(huán)境等相互適應(yīng)。
(一)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與制造環(huán)境的不匹配性
截至如今,中國大陸的企業(yè)還在以制造成本法作為成本核算和管理的“主力”,真正以作業(yè)成本法為實(shí)施主體者頗少。這一狀況必然會(huì)造成重復(fù)成本核算的情況,同時(shí)也很難真正保證成本會(huì)計(jì)信息具備應(yīng)有的決策相關(guān)性。因?yàn)楫a(chǎn)品制造成本信息不可避免的扭曲,故而作業(yè)成本只能開展“二次加工”制造成本的活動(dòng),以至于成本會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換成本高、時(shí)效性差。
(二)企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不匹配
自從上世紀(jì)末至今,中國大陸的金蝶、用友等主流軟件公司都先后開發(fā)了“中國特色”并具備世界先進(jìn)技術(shù)水準(zhǔn)的ERP軟件,能夠勝任企業(yè)作業(yè)成本法依托的應(yīng)用平臺(tái)這一“職務(wù)”。然而遺憾在于:眾多的中國大陸會(huì)計(jì)人員出于其工作習(xí)慣而抵制ERP,以至于作業(yè)成本法的推廣大受限制。
(三)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)不匹配
先前的制造成本法,實(shí)際上體現(xiàn)了上世紀(jì)后期之前經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定這一企業(yè)所處環(huán)境下,其經(jīng)營決策基本上不需要高質(zhì)量成本信息的狀況。而隸屬傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的制造成本法,其更多體現(xiàn)的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要求成本信息情況,所以產(chǎn)品才是其真正的核算對(duì)象。在制造成本法這一背景下,資源消耗、產(chǎn)品成本二者間雖然表現(xiàn)了很明確的因果關(guān)系,然而其卻沒有真正展示出清晰的數(shù)量關(guān)系,對(duì)應(yīng)有的產(chǎn)品成本定量分析產(chǎn)生了消極影響。故而,還要另行建立制造成本系統(tǒng)之外之外的管理會(huì)計(jì)體系,提取成本管理信息于目前擁有的制造成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi),從而對(duì)成本的分析、管理提供方便。
三、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建
(一)以作業(yè)成本法改造制造成本法
推行作業(yè)成本法的做法,并非否定和替代傳統(tǒng)成本制,“成本動(dòng)因”、“作業(yè)成本”等一系列概念的提出,實(shí)際上只是矯正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列間接成本信息,而對(duì)于直接材料、直接人工等沒有遭到扭曲的“直接成本”信息則基本沒有動(dòng)作。盡最大可能去根據(jù)成本動(dòng)因來合理分配作業(yè)消耗的資源耗費(fèi)到產(chǎn)品之上是作業(yè)成本法所具備的核心思想,其目的在于保證成本信息所具備的相關(guān)性。其中心在于“作業(yè)”而不是“產(chǎn)品”,以此來對(duì)成本信息的真實(shí)性、可理解性加以提升,
(二)實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法與管理會(huì)計(jì)的融合
作業(yè)成本法和先前的制造成本法相比,其有著更高的和管理會(huì)計(jì)之間的融合度。如前文所述,除了產(chǎn)品成本之外,作業(yè)成本法所具備的成本核算對(duì)象還包括相應(yīng)的作業(yè)成本,嚴(yán)格一點(diǎn)說,其作業(yè)成本信息實(shí)際上不能算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,同時(shí),管理會(huì)計(jì)的責(zé)任中心同樣是作業(yè)中心。在此過程中,作業(yè)成本法實(shí)際上也是以動(dòng)因作為相應(yīng)的資源向作業(yè)加以分配、將產(chǎn)品成本的基本依據(jù)定位為作業(yè),也正因如此,就作業(yè)和產(chǎn)品來說,作業(yè)成本信息實(shí)際上都是可控的,從而將管理會(huì)計(jì)的功能加以有效的增強(qiáng)。
(三)以作業(yè)成本為基礎(chǔ),法拓寬成本管理的視角
關(guān)鍵詞:作業(yè)成本法 環(huán)境成本 制造費(fèi)用 環(huán)境績效
一、引言
“十三五”規(guī)劃提出,要以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為主線,加快形成引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)的體制機(jī)制和發(fā)展方式。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革中,企業(yè)應(yīng)重視環(huán)保責(zé)任和義務(wù),運(yùn)用作業(yè)成本法(ABC)識(shí)別、分配和控制環(huán)境成本,確保產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息真實(shí)。
在企業(yè)的實(shí)踐中,為了遵守我國現(xiàn)行環(huán)境法律法規(guī)的要求,企業(yè)因環(huán)境問題引發(fā)的環(huán)境成本主要包括: (1)按現(xiàn)行法規(guī)要求對(duì)原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出;(2)新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出;(3)環(huán)境污染綜合治理支出;(4)違反環(huán)境法規(guī)的罰款和賠付;(5)排污費(fèi);(6)礦產(chǎn)(水)資源稅或補(bǔ)償費(fèi);(7)廠區(qū)改造綠化費(fèi);(8)其他環(huán)境支出(如河道管理費(fèi)、堤防費(fèi)、防洪保安費(fèi)、環(huán)境咨詢費(fèi))。這些環(huán)境成本的內(nèi)容企業(yè)主要在董事會(huì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系中,企業(yè)環(huán)境成本的金額通常隱藏在制造費(fèi)用和管理費(fèi)用賬戶中,會(huì)計(jì)人員通常采用兩種方法分配環(huán)境成本:一是利用機(jī)器工時(shí)、直接人工工時(shí)等分配標(biāo)準(zhǔn),將環(huán)境成本分配到不同的產(chǎn)品或服務(wù)之中;二是直接將環(huán)境成本從收入總額中扣除。這兩種方法都會(huì)導(dǎo)致環(huán)境成本不能準(zhǔn)確的分配,致使企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息失真。為了給企業(yè)管理當(dāng)局提供準(zhǔn)確的成本信息,會(huì)計(jì)人員需要運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行確定和分配。
作業(yè)成本法下企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本的原則為:企業(yè)行為引起的環(huán)境保護(hù)(污染)交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生并且能用貨幣計(jì)量,則企業(yè)就要承擔(dān)環(huán)境責(zé)任并確認(rèn)環(huán)境成本。
企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本之后,就要利用作業(yè)成本計(jì)算法,通過成本動(dòng)因來計(jì)算作業(yè)量,進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配環(huán)境成本至有關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)之中。
二、作業(yè)成本法分配環(huán)境成本案例分析
河北坤騰集團(tuán)的某車間生產(chǎn)甲乙兩種產(chǎn)品,甲產(chǎn)品的產(chǎn)量大,不產(chǎn)生污染;乙產(chǎn)品的產(chǎn)量小并產(chǎn)生大量的有害廢棄物,主要為粉塵、廢水和廢氣。該企業(yè)為了保證廢棄物達(dá)標(biāo)排放,采取有效措施控制環(huán)境污染,為此發(fā)生一系列環(huán)境成本。
甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的年產(chǎn)量分別為200 000件和50 000件,共計(jì)250 000件,企業(yè)每生產(chǎn)一個(gè)甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品均需要3個(gè)直接人工小時(shí),企業(yè)每年的直接人工總數(shù)是750 000 小時(shí),每小時(shí)人工的成本是20元,則單位甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的直接人工是60元,單位甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的直接材料成本分別為100元和80元。盡管每一個(gè)產(chǎn)品的直接人工相同,但乙產(chǎn)品因?yàn)槠湓O(shè)計(jì)的復(fù)雜性需要更頻繁的機(jī)器裝卸和質(zhì)量檢驗(yàn),而且乙產(chǎn)品是小規(guī)模生產(chǎn),因此需要相對(duì)多的生產(chǎn)定單。甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品分別由6個(gè)和4個(gè)部件組成。環(huán)境管理人員幫助該企業(yè)分析了其生產(chǎn)操作過程并確定了產(chǎn)生制造費(fèi)用的一系列作業(yè)和成本動(dòng)因,如下頁表1所示。
下頁表2列出了作業(yè)成本計(jì)算法下甲乙產(chǎn)品共同分擔(dān)的制造費(fèi)用及分配率。
由于單位層次、批層次和產(chǎn)品層次的環(huán)境支出僅僅與乙產(chǎn)品相關(guān),應(yīng)全部分配至乙產(chǎn)品。設(shè)施層次的成本(廠地維護(hù)、建筑物與地面、供熱與照明)由于與甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品同時(shí)有關(guān),按甲乙兩種產(chǎn)品的價(jià)值增加百分比進(jìn)行分配;設(shè)施層次的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)支出與安置在制造設(shè)施的煙囪上的污染控制設(shè)備有關(guān),該煙囪為整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)通風(fēng)服務(wù),因此他們同樣也與甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品同時(shí)有關(guān),這些成本也按甲乙兩種產(chǎn)品的價(jià)值增加百分比進(jìn)行分配。經(jīng)過測算甲乙兩種產(chǎn)品的價(jià)值增加百分比分別為47.6%和52.4%。
由于該企業(yè)的環(huán)境成本總計(jì)為 3 690 000元(包括:單位層次的有害廢棄物處置成本400 000元;批層次的廢棄物處理300 000元,環(huán)境報(bào)告要求200 000元;產(chǎn)品層次的環(huán)境報(bào)告要求200 000元,環(huán)境監(jiān)測500 000元,廢棄物現(xiàn)場處理成本1 000 000元,填埋場處理成本800 000元;設(shè)施層次的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)成本支出290 000元),占制造費(fèi)用總額的比例為21.4%(3 690 000/17 250 000),因此正確確認(rèn)與分配環(huán)境成本是必要的。表3列示了在作業(yè)成本法下甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本,可見,環(huán)境成本的分配使得乙產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本大于甲產(chǎn)品,因?yàn)榇罅康沫h(huán)境成本分配給了引起這些環(huán)境成本發(fā)生的乙產(chǎn)品。
下頁表4列示了使用傳統(tǒng)直接人工小時(shí)分配法下的產(chǎn)品成本,甲產(chǎn)品與乙產(chǎn)品的單位成本分別是229元和209元。以作業(yè)成本法為基礎(chǔ),根據(jù)直接人工小時(shí)分配制造費(fèi)用,甲產(chǎn)品相比在ABC 方法下多吸收了68%[(69-41.09)/41.09]的制造費(fèi)用;相反乙產(chǎn)品則比用ABC方法時(shí)少吸收了62%[(180.65-69)/180.65]的制造費(fèi)用。傳統(tǒng)成本分配方法導(dǎo)致環(huán)境成本的分配標(biāo)準(zhǔn)不正確,企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息失真。
三、結(jié)論
企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法(ABC)識(shí)別和分配環(huán)境成本,能確保產(chǎn)品和服務(wù)的成本信息真實(shí)。從企業(yè)環(huán)境成本控制的角度來講,作業(yè)成本法把控制點(diǎn)放在環(huán)境成本發(fā)生的因果關(guān)系上,通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)跟蹤反映,有利于企業(yè)管理者對(duì)環(huán)境成本發(fā)生的前因后果進(jìn)行分析,更好地發(fā)揮生產(chǎn)計(jì)劃、定價(jià)決策和環(huán)境成本控制作用,促使企業(yè)不斷挖掘降低環(huán)境成本的潛力。
目前,作業(yè)成本法已經(jīng)取得了突破性的進(jìn)展,其應(yīng)用范圍已由美國、英國、加拿大擴(kuò)展到亞洲、澳洲、南美洲以及歐洲。在應(yīng)用領(lǐng)域方面,作業(yè)成本法也由制造業(yè)擴(kuò)展到商品批發(fā)、金融、醫(yī)療衛(wèi)生等公共部門。在企業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐中,作業(yè)成本法在確認(rèn)公司戰(zhàn)略重點(diǎn)、發(fā)展空間、產(chǎn)品管理和定價(jià)決策以及作業(yè)(流程)過程改進(jìn)決策等方面,發(fā)揮重大作用。
《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》對(duì)我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展做出了總體部署,要求會(huì)計(jì)人員必須適應(yīng)環(huán)境變化不斷開拓創(chuàng)新,與時(shí)俱進(jìn)。掌握并運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算并分配產(chǎn)品或勞務(wù)的環(huán)境成本,也就成為財(cái)會(huì)人員必備的技能。當(dāng)前,在我國企業(yè)的實(shí)踐中,由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同,部分企業(yè)財(cái)會(huì)人員并不了解作業(yè)成本法,在企業(yè)全面推廣應(yīng)用作業(yè)成本法還需要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn),使其了解作業(yè)成本法的基本內(nèi)容、操作程序和計(jì)算方法。
當(dāng)然,作業(yè)成本法的精髓和內(nèi)涵很豐富,探索出適合本企業(yè)特點(diǎn)的作業(yè)與作業(yè)中心、作業(yè)鏈與價(jià)值鏈、成本動(dòng)因尚需要企業(yè)管理者和財(cái)會(huì)人員的共同努力。
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作者簡介:
文章首先指出我國高校科研項(xiàng)目成本核算中廣泛存在著科研項(xiàng)目管理與經(jīng)費(fèi)管理脫節(jié)、間接費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠怼⒖蒲匈Y金沉淀現(xiàn)象嚴(yán)重等不能全面客觀地反映科研項(xiàng)目成本的問題。為解決這個(gè)難題,文章在對(duì)比傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法內(nèi)涵差異的基礎(chǔ)上,引入企業(yè)廣泛適用的成本核算方法———作業(yè)成本法,通過認(rèn)定作業(yè)、建立同質(zhì)組和成本庫、追溯作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系、設(shè)置成本核算科目及有關(guān)明細(xì)科目、核算科研項(xiàng)目成本等流程來構(gòu)建一套獨(dú)立完整的作業(yè)成本核算體系來優(yōu)化科研成本管理,提高科研經(jīng)費(fèi)的使用效率。
【關(guān)鍵詞】
成本核算法;作業(yè)成本法;高校科研項(xiàng)目;成本核算體系
當(dāng)社會(huì)充斥著大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)、“創(chuàng)客”等新型名詞時(shí),毫無疑問這意味著我國“科技興國,人才強(qiáng)國”的發(fā)展戰(zhàn)略達(dá)到了一個(gè)新高度。高校作為科學(xué)研究、新科技誕生、技術(shù)創(chuàng)新的重要陣地,是實(shí)現(xiàn)該發(fā)展戰(zhàn)略的重要助力之一。在高校科研項(xiàng)目不斷增加且財(cái)務(wù)預(yù)算科目越來越來細(xì)化的情況下,高校科研項(xiàng)目的傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷日益突出,嚴(yán)重制約了高校科研事業(yè)的發(fā)展。因此,為了促進(jìn)高校科研事業(yè)的良性發(fā)展,對(duì)科研項(xiàng)目成本核算采用更加科學(xué)、規(guī)范的管理方法,合理分?jǐn)偤每蒲谢顒?dòng)中的間接費(fèi)用和輔助資源就顯得尤為重要[1]。
一、高校科研項(xiàng)目成本核算方法中存在的問題
高校科研經(jīng)費(fèi)是從事科研活動(dòng)的前提和保障,它包括高校申請(qǐng)的各種來源的科研經(jīng)費(fèi)。隨著政府、各事業(yè)單位、企業(yè)對(duì)科研投入的不斷增加,科研經(jīng)費(fèi)在來源渠道和資金支持力度方面均有大幅增長,這對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理提出更嚴(yán)格的要求。但是,由于缺乏科學(xué)系統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)核算體系,目前我國高校科研經(jīng)費(fèi)核算中尚存在不少突出問題:
1.我國高校科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理中相關(guān)部門各執(zhí)一詞,導(dǎo)致科研項(xiàng)目管理和科研經(jīng)費(fèi)管理相脫節(jié),成本核算不合理。目前,我國高校科研經(jīng)費(fèi)管理模式普遍是科研部門負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目管理、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)經(jīng)費(fèi)的使用、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)科研成本核算管理的各自為政的管理體制。由于兩大部門職能不同、關(guān)注重點(diǎn)不同,造成科研項(xiàng)目成本核算的不合理。科研部門主要關(guān)注項(xiàng)目的具體研究方案、研究成果以及研究經(jīng)費(fèi)的具體使用,而對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)展情況、經(jīng)費(fèi)的到賬情況、經(jīng)費(fèi)使用的合理與否、項(xiàng)目的按時(shí)結(jié)題情況等漠不關(guān)心。財(cái)務(wù)部門主要職責(zé)是管理科研經(jīng)費(fèi)、核算科研項(xiàng)目成本,但是由于不熟悉科研工作規(guī)律,不了解科研經(jīng)費(fèi)從籌集到使用的全過程,財(cái)務(wù)部門工作人員對(duì)科研經(jīng)費(fèi)使用的合理性不能作出準(zhǔn)確客觀的職業(yè)判斷,也不能通過項(xiàng)目進(jìn)展情況來控制經(jīng)費(fèi)的使用節(jié)奏,只能做出簡單的會(huì)計(jì)處理[1]。這樣的直接后果是科研項(xiàng)目管理和經(jīng)費(fèi)管理相脫節(jié),成本核算不合理。
2.相關(guān)職能部門在管理上缺乏科學(xué)化、精細(xì)化的成本核算方法,特別是在科研項(xiàng)目成本核算中未對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行合理分?jǐn)偂8咝T诳蒲许?xiàng)目成本核算中僅計(jì)算科研項(xiàng)目發(fā)生時(shí)容易確認(rèn)和計(jì)量的直接費(fèi)用,對(duì)于本應(yīng)在成本中全面反映的間接費(fèi)用并未進(jìn)行合理的分?jǐn)偂kS著高校科研項(xiàng)目資金來源渠道的縱向?qū)m?xiàng)化、橫向多元化,傳統(tǒng)成本核算方法體系逐漸走向瓦解。由于核算的難度大,像水、電、固定資產(chǎn)設(shè)備的占用費(fèi)及房屋的使用費(fèi)等間接費(fèi)用,高校并未歸入科研項(xiàng)目成本,而是由學(xué)校據(jù)實(shí)列支。這樣不僅不便于真實(shí)且全面地反映科研項(xiàng)目的成本,而且容易混淆教學(xué)與科研的成本界限。
3.科研經(jīng)費(fèi)管理體制———“課題組長負(fù)責(zé)制”的弊端。課題組長負(fù)責(zé)制下,項(xiàng)目組之間各自為營,缺乏必要的信息溝通,出現(xiàn)設(shè)備重復(fù)購置或資產(chǎn)流失現(xiàn)象。目前,多數(shù)高校普遍實(shí)行的是課題組長負(fù)責(zé)制的經(jīng)費(fèi)管理制度,而此制度之下課題組購置的科研資產(chǎn)大多由課題組長保管、使用,由于各課題組之間缺乏溝通,存在公用性資產(chǎn)的重復(fù)購置現(xiàn)象。另外,在相關(guān)科研人員工作調(diào)動(dòng)或崗位調(diào)動(dòng)時(shí),容易產(chǎn)生資產(chǎn)交接手續(xù)辦里不齊全,物隨人走現(xiàn)象[2]。
4.科研經(jīng)費(fèi)管理過程中存在的科研資金沉淀現(xiàn)象日趨嚴(yán)重,不僅使高校科研項(xiàng)目決算不及時(shí),而且為結(jié)題不結(jié)賬[3]、國有資產(chǎn)流失等現(xiàn)象創(chuàng)造了條件。剩余的資金長期掛在賬上并用于課題無關(guān)的支出,致使高校無法及時(shí)完成項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)決算。相關(guān)主管部門曾努力糾正,但收效甚微,結(jié)題不結(jié)賬的現(xiàn)象仍普遍存在。此外,高校對(duì)科研項(xiàng)目形成的專利技術(shù)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、版權(quán)、開發(fā)軟件等無形資產(chǎn)并未建立有效的管理制度,造成國有資產(chǎn)的浪費(fèi)和流失。這些問題嚴(yán)重影響了科研項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性,大大降低了科研經(jīng)費(fèi)的使用效益。因此,對(duì)現(xiàn)行科研項(xiàng)目管理核算方法亟待進(jìn)行變革。
二、引入作業(yè)成本法的必要性
為了有效解決以上問題并優(yōu)化現(xiàn)有科研項(xiàng)目成本核算模式,本章根據(jù)作業(yè)成本思想嘗試在高校科研項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法。因此,本文在比較了作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法的內(nèi)涵差異后,構(gòu)建了一套作業(yè)成本核算方法體系來優(yōu)化科研成本管理,有效提高科研經(jīng)費(fèi)的使用效益。作業(yè)成本法,ActivityBasedCostingSystem,簡稱ABC法,是將間接費(fèi)用和輔助資源以更合理、更準(zhǔn)確的方式分配到作業(yè)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、產(chǎn)品、服務(wù)以及顧客上的一種成本核算方法。其核心思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)耗費(fèi)資源”。生產(chǎn)引發(fā)作業(yè),作業(yè)引發(fā)成本,而其核心程序在于選擇作業(yè)和確定成本動(dòng)因。具體地,它以“作業(yè)”為核心,通過對(duì)成本對(duì)象所有作業(yè)消耗的資源進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,準(zhǔn)確地將消耗的資源成本歸入相應(yīng)的作業(yè),然后追溯作業(yè)動(dòng)因,并以此為依據(jù)將所有成本或費(fèi)用分配給成本核算對(duì)象。作業(yè)成本法的先進(jìn)之處在于核算時(shí),其能追溯作業(yè)成本與成本動(dòng)因之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系,進(jìn)而根據(jù)分析結(jié)果合理地將資源耗費(fèi)分配至產(chǎn)品或服務(wù)上[4]。傳統(tǒng)的成本核算方法僅僅只是為了計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)的總成本和單位成本,而將間接費(fèi)用按照一定的分配方法分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象中,作業(yè)成本法則是選擇作業(yè)為成本歸集對(duì)象,通過跟蹤所有作業(yè),對(duì)構(gòu)成最終產(chǎn)品的所有作業(yè)進(jìn)行有效控制,從而為管理層提供決策依據(jù)[3],它是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的一次革新。與傳統(tǒng)核算方法以“產(chǎn)品”為中心的不同是,作業(yè)成本法以“作業(yè)”為核算中心,能為生產(chǎn)各環(huán)節(jié)和作業(yè)單元提供更加具體詳細(xì)的成本信息,克服了傳統(tǒng)成本核算方法的粗糙性。按照作業(yè)的增值屬性,作業(yè)成本法將作業(yè)分為能增加顧客價(jià)值的增值作業(yè)和不能增加顧客價(jià)值的非增值作業(yè),而管理人員通過減少甚至消除不增加成本單位價(jià)值的動(dòng)因,將增加成本單位價(jià)值的成本動(dòng)因控制在最低水平[5]。從作業(yè)成本法的內(nèi)涵來看,高校的科研活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的,科研人員每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)均要消耗一定的資源;而高校科研成果的產(chǎn)出則需要通過一系列的作業(yè)來完成。因此,科研項(xiàng)目的總成本實(shí)際上等于科研人員全部科研活動(dòng)的過程所消耗的資源之和。而科研項(xiàng)目成本核算的前提是認(rèn)定科研活動(dòng)的各項(xiàng)作業(yè),歸集作業(yè)成本。然后才能按照各項(xiàng)作業(yè)成本與科研項(xiàng)目之間的因果關(guān)系,將作業(yè)追溯到各科研項(xiàng)目,最終完成成本核算。在作業(yè)成本法下,直接成本直接計(jì)入有關(guān)科研項(xiàng)目,這與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣;而間接成本則是先認(rèn)定作業(yè),歸集同質(zhì)作業(yè),并計(jì)算各作業(yè)成本,然后再將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因確定的分配率分?jǐn)偟接嘘P(guān)科研項(xiàng)目。綜上所述,其相異于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的特征有:
1.成本計(jì)算具體劃分為兩個(gè)階段。因?yàn)?ldquo;科研項(xiàng)目消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”,作業(yè)成本法把科研項(xiàng)目成本計(jì)算過程直接劃分為兩個(gè)階段。第一階段,將科研活動(dòng)過程中耗用的資源追溯到作業(yè),計(jì)算作業(yè)的成本并選擇作業(yè)動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本分配率;第二階段,根據(jù)第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配率和科研項(xiàng)目所耗費(fèi)作業(yè)的數(shù)量(作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量),計(jì)算各科研項(xiàng)目應(yīng)分配的作業(yè)成本。
2.成本分配的可追溯性。這是作業(yè)成本法的一個(gè)鮮明特征,成本通過直接追溯、動(dòng)因追溯或分?jǐn)偟姆绞綄⒆鳂I(yè)成本計(jì)入科研項(xiàng)目成本,進(jìn)而可以盡量避免不準(zhǔn)確的分?jǐn)偂?/p>
3.成本追溯使用眾多不同層次的作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因一般分為單位水平動(dòng)因、批次水平動(dòng)因以及產(chǎn)品水平動(dòng)因三類,而且每一層面的動(dòng)因可能有多個(gè)。采用眾多不同層面的成本動(dòng)因分配作業(yè)成本,要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理,更能保證成本核算的準(zhǔn)確性[6]。
三、作業(yè)成本法在科研項(xiàng)目核算中的應(yīng)用
(一)作業(yè)的認(rèn)定
作業(yè)是指一個(gè)組織內(nèi)部根據(jù)一定目的而耗用資源以創(chuàng)造具有附加價(jià)值的產(chǎn)品的過程、職責(zé)或任務(wù)。作業(yè)認(rèn)定是指對(duì)科研活動(dòng)中耗費(fèi)科研資源的過程進(jìn)行定義、區(qū)別各項(xiàng)作業(yè)之間的差異、了解每項(xiàng)作業(yè)在科研活動(dòng)中的作用以及追溯每項(xiàng)作業(yè)與耗用科研資源之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系。在完成作業(yè)認(rèn)定之后,按邏輯順序列出作業(yè)清單方便后續(xù)對(duì)認(rèn)定的作業(yè)做進(jìn)一步的分析、歸類和建立作業(yè)同質(zhì)組。
(二)建立同質(zhì)組和成本庫
成本庫是用來歸集作業(yè)所發(fā)生的成本。在作業(yè)成本法中,由于所耗資源是單項(xiàng)依次分配到作業(yè)中去的,所以相加匯總其過程中產(chǎn)生的各項(xiàng)作業(yè)成本要素就形成了作業(yè)成本庫。亦或?qū)⒚恳粋€(gè)作業(yè)中心所發(fā)生的成本或資源歸集起來組成一個(gè)成本庫。為了進(jìn)一步分析以上作業(yè)清單中的各項(xiàng)作業(yè),社科類科研活動(dòng)可以建立下列同質(zhì)組和成本庫:
1.項(xiàng)目申請(qǐng)作業(yè)和結(jié)束作業(yè)。項(xiàng)目申報(bào)作業(yè)、立項(xiàng)審查作業(yè)、鑒定驗(yàn)收作業(yè)和成果登記作業(yè)屬于申報(bào)和結(jié)束課題必做的作業(yè)。這四個(gè)作業(yè)關(guān)聯(lián)性極強(qiáng),都是由“項(xiàng)目申報(bào)的個(gè)數(shù)”驅(qū)動(dòng)作業(yè),這一動(dòng)因歸屬于作業(yè)動(dòng)因?qū)哟卫锏膯挝凰絼?dòng)因,而且這四項(xiàng)作業(yè)在不同科研項(xiàng)目活動(dòng)中耗用的科研資源占比相同,故將此四項(xiàng)作業(yè)合并為一項(xiàng)作業(yè),共為一個(gè)作業(yè)動(dòng)因———項(xiàng)目申報(bào)的個(gè)數(shù)。然后,建立一個(gè)成本庫,可稱之為申請(qǐng)和結(jié)束成本庫,所耗用資源的成本主要有:直接人工成本(直接從事科研活動(dòng)人員的工資報(bào)酬、津貼、補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、加班費(fèi)、績效工資、培訓(xùn)學(xué)習(xí)費(fèi)、生活補(bǔ)助、臨時(shí)工工資、參加課題研究的研究生的助研酬金[5])、直接材料成本(從高校其他部門領(lǐng)用的各種原材料、輔助材料、低值易耗品和運(yùn)費(fèi)[5])、間接費(fèi)用(直接支付的辦公費(fèi)、電話費(fèi)、水電費(fèi)、市內(nèi)車費(fèi)、出差費(fèi)、資料費(fèi)、版面費(fèi))。
2.項(xiàng)目準(zhǔn)備和實(shí)施作業(yè)。前期調(diào)研和搜集資料都是為項(xiàng)目研究做準(zhǔn)備,而項(xiàng)目編制作業(yè)和中期檢查作業(yè)實(shí)際上是項(xiàng)目研究階段。這四項(xiàng)作業(yè)均屬于單位水準(zhǔn)層次作業(yè),因此可以合并為一個(gè)同質(zhì)組,建立一個(gè)成本庫。該成本庫的作業(yè)耗用較多的人工工時(shí),同時(shí)科研人員薪酬、資產(chǎn)折舊與其他間接成本(電話費(fèi)、水電費(fèi)、市內(nèi)車費(fèi))與科研人員的工作時(shí)間高度相關(guān),因此以科研人員人工工時(shí)為作業(yè)動(dòng)因。
3.經(jīng)費(fèi)管理作業(yè)。經(jīng)費(fèi)管理是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè),單獨(dú)建立成本庫。該項(xiàng)作業(yè)主要耗用的資源成本包括管理人員的薪酬、保險(xiǎn)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用,這些費(fèi)用小而又繁雜,并且和經(jīng)費(fèi)數(shù)額大小成一定的比例關(guān)系,因此可以以各個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)之和作為作業(yè)動(dòng)因。
4.會(huì)議交流作業(yè)。會(huì)議交流也是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè),該項(xiàng)作業(yè)耗用的資源成本主要包括對(duì)外交流、應(yīng)酬和接待的費(fèi)用,這些費(fèi)用在消耗時(shí)需要控制在經(jīng)費(fèi)的一定比例之內(nèi),并且這項(xiàng)作業(yè)與交流時(shí)招待的人數(shù)和次數(shù)高度相關(guān),因此將其作業(yè)動(dòng)因定為人數(shù)/次數(shù)。
(三)追溯作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系
在建立成本庫和選擇作業(yè)動(dòng)因后,需要追溯成本庫作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系。我們可以運(yùn)用相關(guān)系數(shù)或可決系數(shù)來測試兩者之間的相關(guān)性,判斷所選作業(yè)動(dòng)因是否為作業(yè)成本變動(dòng)的主要原因,進(jìn)而避免扭曲分配結(jié)果,保證科研項(xiàng)目成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性。如果作業(yè)成本法實(shí)施一段時(shí)間后發(fā)現(xiàn)有些成本庫作業(yè)成本與所選的作業(yè)動(dòng)因之間的可決系數(shù)或相關(guān)系數(shù)較低,那么就說明該成本庫中的一些作業(yè)是缺乏同質(zhì)性的或同質(zhì)性較低,需要重新調(diào)整該成本庫中的作業(yè),然后再次計(jì)算可決系數(shù)或相關(guān)系數(shù),直到達(dá)到理想值。
(四)設(shè)置成本計(jì)算科目及有關(guān)明細(xì)科目
在作業(yè)成本法中需要對(duì)成本核算中使用的有關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整。首先,對(duì)“科研經(jīng)費(fèi)支出”科目進(jìn)行重新設(shè)置。在該科目下根據(jù)各個(gè)科研項(xiàng)目來設(shè)置成本計(jì)算單。成本計(jì)算單的格式比照傳統(tǒng)成本計(jì)算方法增加二級(jí)明細(xì)科目,具體在計(jì)算單內(nèi)按“直接材料成本”、“直接人工成本”和“作業(yè)成本”設(shè)置專欄。其次,以“作業(yè)成本”科目替代“制造費(fèi)用”科目設(shè)置,并按各自成本庫名稱設(shè)置明細(xì)科目,具體應(yīng)包括“項(xiàng)目申請(qǐng)和結(jié)束”、“項(xiàng)目準(zhǔn)備和實(shí)施”、“經(jīng)費(fèi)管理”、“會(huì)議交流”等四個(gè)明細(xì)科目。其中,各明細(xì)賬戶按照各項(xiàng)作業(yè)耗用資源成本的用途設(shè)置專欄,主要有“材料費(fèi)”、“勞務(wù)費(fèi)”、“固定資產(chǎn)折舊”、“辦公費(fèi)”、“招待費(fèi)”等。
(五)核算科研項(xiàng)目成本
1.按本期實(shí)際發(fā)生成本登記成本賬戶的總賬和明細(xì)賬。由于收集資料的滯后性,無法適時(shí)制定作業(yè)成本分配率,所以在作業(yè)成本法執(zhí)行前暫時(shí)選擇實(shí)際成本分配率分配作業(yè)成本。然后,根據(jù)作業(yè)成本法的核算步驟,第一階段,歸集和計(jì)算作業(yè)成本,并計(jì)算作業(yè)成本分配率;同時(shí),將科研項(xiàng)目所花費(fèi)的直接材料成本、直接人工成本等直接成本計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算單內(nèi)。首先,根據(jù)材料分配表將各個(gè)科研項(xiàng)目所耗費(fèi)的直接成本直接登記到“科研經(jīng)費(fèi)支出”賬戶及各個(gè)項(xiàng)目成本計(jì)算單中的“直接材料”、“直接人工”等欄內(nèi),但是該賬戶及其所屬的各成本計(jì)算單下“作業(yè)成本”一欄要等到“作業(yè)成本分配表”編制完成后方能登記。然后,再根據(jù)材料分配表、工資薪酬分配表、固定資產(chǎn)折舊表以及其他間接費(fèi)用的原始憑證等資料將本期發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細(xì)賬戶。
2.根據(jù)作業(yè)成本的明細(xì)賬編制作業(yè)成本分配表,計(jì)算作業(yè)成本分配率,并結(jié)轉(zhuǎn)作業(yè)成本。在實(shí)際工作中,編制作業(yè)成本分配表的關(guān)鍵在于作業(yè)成本分配率的計(jì)算和作業(yè)成本的分配。在一批科研項(xiàng)目結(jié)束后,根據(jù)當(dāng)期歸納整理的作業(yè)成本賬戶及其所屬明細(xì)賬戶本批發(fā)生額與作業(yè)產(chǎn)出的資料,編制作業(yè)成本分配表,計(jì)算的作業(yè)成本分配率和各科研項(xiàng)目應(yīng)分配的作業(yè)成本[4]。其中,表2中的第2行內(nèi)容是根據(jù)作業(yè)成本明細(xì)賬本期發(fā)生額的累計(jì)數(shù)之和填列的,分別反映了各項(xiàng)作業(yè)本批發(fā)生的作業(yè)成本總額。第3~6行統(tǒng)計(jì)的是科研項(xiàng)目各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因。第7行分別計(jì)算的是各項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際作業(yè)成本分配率,它是根據(jù)第2行所列各項(xiàng)作業(yè)成本與第3~6行所表示的作業(yè)動(dòng)因相除所得。第8、9行分別列示的是項(xiàng)目A和項(xiàng)目B所耗用的各項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因數(shù)量。第10、11行是根據(jù)項(xiàng)目A和項(xiàng)目B各項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因數(shù)量(第8、9行)與各項(xiàng)作業(yè)實(shí)際作業(yè)成本分配率(第7行)計(jì)算所得的應(yīng)分配的各項(xiàng)作業(yè)成本。最后,將第10、11行各項(xiàng)金額及合計(jì)數(shù)從作業(yè)成本及其所屬明細(xì)賬戶結(jié)轉(zhuǎn)到“科研經(jīng)費(fèi)支出”賬戶及項(xiàng)目A和項(xiàng)目B的成本計(jì)算單“作業(yè)成本”一欄。結(jié)轉(zhuǎn)完成后,作業(yè)成本賬戶期末無余額[7]。
3.核算科研項(xiàng)目成本。通過上述第1、第2兩個(gè)核算步驟,已將本批發(fā)生的成本歸入到項(xiàng)目A和項(xiàng)目B的成本計(jì)算單內(nèi)。最后,科研項(xiàng)目的總成本等于本批各個(gè)項(xiàng)目發(fā)生的直接材料成本、直接人工成本與作業(yè)成本的合計(jì)數(shù)。
四、結(jié)語
作業(yè)成本法的引入是對(duì)高校傳統(tǒng)科研項(xiàng)目核算的革新。作業(yè)成本法以“作業(yè)”替代“產(chǎn)品”為中心的成本核算模式,不僅使成本發(fā)生與成本對(duì)象之間的動(dòng)態(tài)聯(lián)系更清晰,而且豐富和完善了科研項(xiàng)目的成本內(nèi)涵。同時(shí),因?yàn)樽鳂I(yè)成本法分配間接費(fèi)用和輔助資源所依據(jù)的作業(yè)動(dòng)因的多元性,也使得成本核算更加合理,直接提高了成本核算的準(zhǔn)確性[8]。總之,作業(yè)成本法不僅可以克服傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的眾多不足,還可以真實(shí)全面地反映成本信息,為管理層進(jìn)行成本控制提供了決策依據(jù)[9]。因此,作業(yè)成本法的引入對(duì)科研項(xiàng)目核算產(chǎn)生了重大的積極意義,它不僅有利于改善科研項(xiàng)目成本計(jì)算準(zhǔn)確性、提高成本信息的精確性和管理決策的相關(guān)性,而且還為解決高校科研項(xiàng)目管理中經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益、近期效益和長期效益的各種矛盾提供了依據(jù)。
作者:曾方平 單位:蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)
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