房地產企業土地增值稅籌劃

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摘要：土地增值稅立法的目的是國家運用一定的稅收手段規范整個房地產市場秩序，又可以對土地增值所形成的收益進行再分配，保障國家財政收入，促進整個房地產市場健康穩步發展起到了積極的作用。本文主要探討房地產企業新建項目土地增值稅有關的稅收籌劃。

關鍵詞：應稅收入；扣除項目；土地增值額；稅收籌劃

一、房地產企業土地增值稅有關的應稅收入

房地產企業轉讓房地產所取得的收入是指廣義的收入：包括取得的貨幣收入、實物收入、和其他收入在內的全部價款及相關的收益。其他收入中涉及不動產，無形資產的也要按市場價格進行資產評估，對評估價值折算成貨幣收入。

二、房地產企業新建項目土地增值稅有關的扣除項目及金額

1.房地產企業新建項目取得土地使用權所支付的金額

（1）房地產企業為取得土地使用權支付的土地價款，主要有三種形式：以土地出讓方式取得其使用權的為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得使用權的為補繳的出讓金；以轉讓方式取得其使用權的為支付的價款。本文所涉及的房地產企業主要是以出讓形式取得的土地使用權。（2）房地產企業在取得土地使用權時按國家規定繳納的相關費用，這里的費用是指房地產企業在取得土地使用權過程中繳納的登記費用、過戶手續費和契稅。根據稅收相關政策規定，如果有土地出讓金存在減免情形時，這里的契稅繳納標準應以未減免出讓金前的金額計算繳納契稅，又稱免土地出讓金不免契稅原則。

2.房地產企業開發土地和建造房屋及其配套設施的成本

（1）土地征用及拆遷補償費，主要包括耕地占用稅，土地征用費，及相關勞動力的安置補償等（2）前期工程費，主要是項目前期進行的相關水文、地質測繪以及規劃設計等通水、通電、通路和土地平整有關的費用。（3）建造安裝工程費，包括以出包和自營方式支付的相關費用。（4）基礎設施相關費用，主要包括項目內的道路、水電氣、排污、照明、綠化等基礎設施費用。（5）公共配套設施費，主要是不能進行有償轉讓的公共的設施建造費用。（6）開發間接費用，主要是對開發項目進行組織和管理直接相關的人員工資福利辦公費及設備折舊維修費等。

3.房地產企業開發土地和建造房屋及其配套設施相關的房地產開發費用

房地產開發費用包括：銷售費用、管理費用、財務費用。其中筆者主要關注的就是財務費用，這里財務費用的核算原則主要有兩種。（1）如果房地產企業能依據其項目合理分攤和核算有關的利息支出，并且也能夠提供相關金融機構的貸款證明的：房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×5%+利息支出。其中的利息支出應關注三點要求：不包括罰息加息、提供相關金融機構證明文件、不應超過商業銀行同期同類的貸款利率標準。（2）如果房地產企業不能依據其項目合理分攤和核算有關的利息支出，并且不能夠提供相關金融機構的貸款證明的：房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×10%。

4.房地產企業轉讓房地產發生的有關稅金

全面營改增后增值稅作為一種價外稅，不包含在相關的計稅收入中，不能進行相關扣除。這里所能夠扣除的稅金主要是“一稅兩費”，“一稅”指的是城市建設維護稅，“兩費”指的是教育費附加和地方教育費附加。

5.財政部規定的其他扣除項目

這里的其他扣除又稱加計扣除，是國家考慮房地產行業開發周期長，且占用資金大等方面的因素，所針對房地產開發企業才能進行的其他扣除，其他非房地產企業是不能扣除的。房地產企業加計扣除費用=（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×20%。

三、房地產企業土地增值率的確定及應納稅額的計算

土地增值稅實行的是四級超率累進稅率，稅率的確定是以增值額為基礎的，增值額的確定是房地產企業根據應稅收入和相關的扣除項目相減后得出的結果。增值額=應稅房地產轉讓總收入扣除項目總額（扣除項目中的五項合計）根據相應的增值額來確定相應的土地增值稅率，也可根據土地增值率來確定土地增值稅稅率。增值率=增值額÷扣除項目總額×100%，筆者從增值率出發介紹土地增值稅的四級超率累進稅率。（1）增值率未超過50%，土地增值稅稅率為30%，土地增值稅額=增值額×30%。（2）增值率超過50%未超過100%，稅率40%速算扣除系數是5%，土地增值稅額=增值額×40%扣除項目總額×5%。（3）增值率超過100%未超過200%，稅率50%速算扣除系數是15%，土地增值稅額=增值額×50%扣除項目總額×15%。（4）增值率超過200%，稅率60%速算扣除系數是35%，土地增值稅額=增值額×60%扣除項目總額×35%。

四、房地產企業項目開發中不同核算分攤下的稅收差異

能否合理分攤利息支出及提供金融機構的證明文件對房地產企業開發費用的金額影響很大，對房地產企業的土地增值稅的計算和繳納也至關重要，舉例說明：例：某房地產開發公司2018年12月對該公司已竣工的房地產開發項目進行項目驗收，可售建筑面積為24000平方米，該房地產公司具體的開發銷售情況如下。（1）該房地產公司為取得該項目的土地使用權共支付的土地出讓金為7500萬元，政府減征了10%。（2）該房地產公司為該項目所發生的開發成本為10000萬元。（3）該房地產公司為該項目發生的開發費用1100萬元，其中利息支出1000萬元（未超過同期同類貸款利息），該公司能夠提供貸款證明，但沒有對利息費用進行專門的分項核算，不能按轉讓該房地產項目進行相關的分攤。（4）截至2018年12月31日，該項目已銷售21000平方米，共取得收入30000萬元，允許扣除的稅金及附加300萬元，契稅稅率為5%（以上數字只為舉例，與實際有出入，為了計算方便保留兩位小數）。要求：計算該公司進行土地增值稅清算時應繳納的土地增值稅。房地產企業取得土地使用權支付的金額=[7500×（110%）+7500×5%]×（21000÷24000）=6234.38萬元房地產開發成本=10000×（21000÷24000）=8750萬元扣除總額=6234.38+8750+（6234.38+8750）×10%+300+（6234.38+8750）×20%=19779.69萬元增值額=3000019779.69=10220.31萬元增值率=10220.31÷19779.69×100%=51.67%應繳納的土地增值稅=10220.31×40%19779.69×5%=3099.14萬元這里土地出讓金政府減征10%，計算契稅時仍應按原價7500萬計算，其中的允許扣除的土地金額是按已銷售的面積占可售建筑面積的比例，進行相應同比例扣除。由于該公司雖能提供貸款證明，但沒有對利息費用進行專門的分項核算，不能按轉讓該房地產項目進行相關的分攤，利息支出不能扣除開發費用只能按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本的10%扣除。假如該公司能夠提供貸款證明，又對利息費用進行專門的分項核算，并能按轉讓該房地產項目進行相關的分攤，其他接上面案例。扣除總額=6234.38+8750+（6234.38+8750）×5%+1000+300+（6234.38+8750）×20%=20030.48萬元增值額=3000020030.48=9969.52萬元增值率=9969.52÷20030.48×100%=49.77%應繳納的土地增值稅=9969.52×30%=2990.86萬元以上兩種不同的利息核算，雖然企業支出的利息金額相同，但導致增值率和稅率分處兩個不同的等級，最終造成所繳納的土地增值稅差額=3099.142990.86=108.28萬元。

五、結語

同樣金額的利息費用在不同的核算方式產生的納稅差異如此之大，房地產企業要加強對項目的管控，選擇合理的方式分攤相關的開發費用金額。針對土地增值稅清算有關的稅收籌劃，筆者有以下思考。首先，針對房地產企業開發周期長，占用資金大等特點，要從源頭就開始把控，對其開發支付的土地款和開發成本進行細分，分類核算及時的歸集，有關的個別事項已在文中注意事項中說明。其次，對其開發過程中的費用如利息支出，及時獲取證明文件，并合理的依據項目進行合理分攤，如所舉例題采用不同方法下的稅收差異。最后，房地產企業要根據所歸集的成本費用，結合國家的有關政策，對增值額盡可能地估算，在遵守稅法的前提下，合理調節當期的收入和成本費用，以達到稅收籌劃的目的。

參考文獻

1.朱光磊.房地產稅收面對面：實務與案例.機械工業出版社，2012.

2.劉陽.淺談“營改增”后企業土地增值稅的籌劃方法及適用條件――以房地產企業為例.中國商論，2017，03(04).

3.馬紅濤.營改增后關于房地產企業土地增值稅清算的思考.財會學習，2017，01(10).

作者：詹煒 單位：中亨（河南）房地產開發管理有限公司