內部控制理論及發展歷程探究

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摘要：隨著近年來中國經濟的快速發展，各組織機構逐步發展壯大。在組織機構經營治理過程中，內部控制起著至關重要的作用。本文主要研究內部控制的理論框架和實踐。首先對內部控制理論進行了總結，闡述了內部控制有效性對組織機構治理的重要影響，然后列舉了組織機構在實施內部控制過程中面臨的主要挑戰，最后給出了相應的對策。

關鍵詞：內部控制；組織機構治理；管理理論

有控則強、無控則弱、失控則亂。為了提高組織機構的經營治理水平，創新管理模式，提高組織機構的效率和效益，建立和完善組織機構內部控制制度非常重要。內部控制制度的水平反映了組織機構的綜合管理水平。

一、內部控制理論概述

從內部控制的概念和內容來看，內部控制主要是指相關部門按照相關管理制度對本組織機構的各項生產經營活動進行科學管理，從而對組織機構內部經營狀況實現有效控制。一般來說，公司的內部控制主要包括兩個方面：（1）內部會計核算，即相關部門為了盡可能降低組織機構財務信息損失的概率，增加公司會計工作的安全系數而采取的有針對性的控制方法。（2）內部管理，是指有關部門為了更好更快地實現組織機構的發展目標，對企業的經營生產活動所采取的一系列控制措施。

（一）國內文獻綜述

國內學者對內部控制理論的應用、發展歷程等進行了多方面的研究，學者高錦萍、梁曦月、周冀等人都對內部控制理論的范圍、性質和控制要素等進行了界定。另外，高錦萍和梁曦月還對內部控制與公司治理、風險管理之間的區別和聯系進行了闡述，明確了內部控制對于企業經營發展的重要意義。學者周冀和彭瑜等人對于內部控制理論的本質與結構的合理性進行了闡述，認可當前的內部控制理論結構體系。學者陳春林對內部控制理論發展經歷的階段進行了闡述，并對內部控制存在的問題進行了分析。從我國目前的發展來看，內部控制理論研究仍然處于起步階段，仍然有提升的空間。

（二）國外文獻綜述

許多外國學者對內部控制理論進行了深入的研究，內容擴展到了內部控制理論的最新領域，學者Bedard和Graham從內部控制理論缺陷的角度出發對公司內部審計部門與第三方審計機構的差異進行了比較，確定了內部控制理論存在的缺陷。學者LiXu對內部控制報告的信息披露問題進行了研究，認為內部控制報告披露的缺陷類型會對投資分析師的判斷決策產生負面影響，即內部控制報告披露缺陷會增加分析師的預測誤差。Jong-HagChoi等學者而后又從人力資源的角度出發，闡述了公司員工比例與內部控制缺陷之間的負相關關系。從國外研究內部控制理論的發展趨勢和發展狀況來看，這些經驗值得我國學習和借鑒。

二、內部控制發展歷程

內部控制的理論概念發展是從內部牽制理論開始的，這個階段內部控制工作的重點主要是對業務流程進行設計和再現。1912年，蒙哥馬利在內部控制演講中提出了內部牽制這一理論，主要是指通過利用企業的會計數據處理過程進行分析和評價，將財務控制范圍進行劃分，最終構建內部控制的基本構架。該理論提出這樣的觀點：不同的個體或者部門在無意的情況下不太可能出現同樣的錯誤，單個個體或者單個部門更容易出現營私舞弊的情況。在內部牽制理論實踐的過程中，企業對財務和資產的一切管理工作都要由兩人及以上共同辦理，避免在工作中出現欺詐行為。正是因為內部牽制能夠降低錯誤和欺詐行為發生的概率，所以在內部控制中起到了非常重要的作用。內部控制理論進入第二個發展階段，其重點主要是對組織機構內部的會計業務和內部管理進行控制，控制工作的主要內容是各種會計與管理要素。美國注冊會計師審計委員會認為，內控制度是組織機構構建協調體系的重要因素。內部控制的主要內容包含了組織機構的組織設計和組織機構內部所使用的管理方法和措施，并且內部控制所涵蓋的范圍不只是針對會計和財產記錄，同時也包含了企業的預算、成本、統計、審計等所有的相關管理業務。美國審計委員會其后再次對審計公告進行了修訂，對內部控制重新做出了定義，內部控制所針對的范圍拓展為會計與管理，并且更多的涉及到會計控制與企業的資產安全的相互關系以及一切能夠提高企業經濟的效益的管理辦法，為會計數據的完整性和全面性提供相應保障。通過這次修改使內部控制涉及的方面更加廣泛，同時也使內部控制的內涵更加豐富。內部控制理論進入第三個發展階段，其重點主要是針對內部控制結構進行調整，該階段開始引入了內部控制環境概念，同時也構建了基本的控制框架。美國注冊會計師審計委員會制定了會計與管理控制的概念，但企業的管理人員在實踐過程中更傾向于建立并使用著管理控制理論這一理念。會計控制與管理控制這兩種概念都對內部控制進行了詮釋，并且兩者之間也形成了鮮明的對比。為了更好的融合兩種理念，1988年，美國注冊會計師審計委員會將內部控制這一概念用內部控制結構進行替代。審計委員會在審計準則公告中提出，企業內部控制結構中必須要包含為保證企業的利益而制定的各項政策，同時也對內部控制機構的要素進行劃分，主要包含了內部控制環境、管理制度以及控制程序等。這與第一次制定的內部控制概念相比，最明顯的差異在于將控制環境作為內部控制的重要組成部分，同時也不再對會計控制和管理控制進行細分。內部控制經過多年的發展，已經從之前的會計控制和內部管理控制逐漸發展到此時的內部控制結構，內控范圍也做出了相應的拓展，促使內部控制的各項內容逐漸實現了系統化建設，這也就意味著內部控制已經從審計導向逐漸向企業管理進行滲透。內部控制進入第四個發展階段，其重點在于實現了總體框架建設，這個階段里，內部控制理論建設趨于成熟。20世紀70年代初期，全球多個國家的金融機構破產，嚴重影響影響了國際的整體經濟發展。為了對企業的會計欺詐行為進行全面管理，20世紀90年代初期COSO委員作出相應報告，將內部控制作為企業會計管理的重要整體框架。COSO委員會在報告中指明，內部控制的主要目標包含以下幾個方面：為企業的經濟效益提供保障，確保企業財務數據的完整性和可靠性，保證企業的各項經濟活動都能符合國家法律法規的相關要求。該報告中還提出了影響到內部控制的各項要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息、溝通和監督。組織機構的內部控制是一個動態管理的過程，在對組織機構進行內部控制時必須要結合企業的發展變化對內控制度進行完善，這個階段的內部控制凸顯了現代化的管理理念。此外，COSO委員會的報告也將傳統的平面內部控制結構轉化為立體的整體框架，這也就意味著內部控制的理論實踐開始進入到整體框架階段。在這次報告發布后，新的內控理論受到了整個行業領域的認可，在全球各國得到了廣泛的應用。現如今，企業內部控制理論隨著時間的發展更加完善，現階段的內部控制理論逐漸轉化為內部控制風險框架建設階段，企業在實現內部控制的過程中將風險作為主要導向。千禧年以來，美國幾大企業都因為會計數據信息造假而破產，這對美國的資本市場造成了巨大的影響。COSO委員會在改善組織機構治理環境和加強風險管理的呼聲下對制定了企業風險管理的整體框架。與第四階段的內部控制整體框架相比，在內容、目標、環境和責任上都做出了一定的調整。內部控制風險管理的總體框架增加了發展戰略目標，并且對目標的范圍也進行擴展，更加重視風險控制過程中的風險關鍵點，也對風險偏好的概念重新進行界定。在內部控制五要素的基礎上，增加了幾項風險管理要素，包括：設定風險目標、對事件風險進行識別以及制定相應的風險防范措施。最新的內部控制風險管理框架對各項要素的分析更加深入，研究范圍也在進行了擴大，并且在傳統內部控制框架的基礎之上融合了風險要素，使內部控制的標準更加全面。

三、內部控制有效性對組織機構治理的重要作用

組織機構內部控制有效性對組織機構治理的重要作用主要可以從幾個方面來進行分析。

（一）內部控制的有效性對組織機構業務治理的合規性和合法性起著重要作用

有效實施內部控制，加強對組織機構行為的約束，有利于確保組織機構經營管理的合法合規性，從源頭上防止組織機構違法行為造成嚴重損失。在經濟利益的驅動下，組織機構的經營者和管理者經常違反法律底線，給組織機構帶來巨大的損失。有效的內部控制可以降低這種風險，從而使組織機構價值保持在一個穩定的水平，避免因違法行為導致組織機構價值急劇下降。

（二）內部控制的有效性對組織機構資本資產的安全起著重要的作用

內部控制的有效實施，要求組織機構加強對有形資產和無形資產的管理，確保組織機構資產的安全可靠。資本資產是企業經營和治理的基礎，是企業的基石和重中之重。組織機構的資產關系到公司經營活動的有效實施。同時，組織機構資產也是組織機構價值的有機組成部分。組織機構資產質量越高，組織機構價值越大。內部控制活動需要建立一套嚴格的資產管理和處置措施，以保持和增加資產的價值，從而保持和增加組織機構價值。

（三）內部控制的有效性對會計報告信息的質量起著重要的作用

現代的組織機構治理結構導致了組織機構控制的分散化，組織機構所有者和利益相關者的多元化，財務報告等相關信息是利益相關者了解組織機構的重要渠道。一旦組織機構的會計報告等相關信息被發現是虛假的，將嚴重損害利益相關者的信心，組織機構價值也將大幅下降。內部控制的有效實施要求組織機構會計信息的真實可靠，加強對組織機構財務環境的規范和約束，建立對組織機構經濟業務的管理和監督制度，加強對會計人員的規范和約束，確保會計信息質量和管理控制水平的不斷提高。

（四）內部控制的有效性對組織機構運行效率的實現起著重要的作用

經營活動是組織機構的核心內容，是組織機構利潤與價值的源泉。良好的經營活動不僅能給組織機構帶來經濟效益，還能充分配置組織機構資源，最大限度地利用資源。內控對組織機構生產經營運行的各個環節進行控制，保證組織機構的運行效率，從而提升組織機構的價值。

（五）內部控制的有效性對組織機構發展戰略目標的實現起著重要作用

內部控制的有效實施需要組織機構從長遠的角度考慮，促進組織機構的可持續發展，實現組織機構的愿景和戰略目標。組織機構發展戰略指導著組織機構的發展方向。實施組織機構戰略可以有效提升組織機構競爭力，提高組織機構可持續發展能力，為組織機構價值儲備力量。因此，內部控制有助于實現組織機構的戰略目標，實現組織機構價值的進一步增值。綜上所述，內部控制的有效性有助于約束組織機構的行為，改善組織機構的經營管理狀況，確保組織機構財務報告等相關信息的安全可靠，提高組織機構資產的安全性，從而對組織機構價值最大化產生積極影響。

四、結論及展望

（一）建立動態發展的完善的內部控制機制

完善內部控制實施的體制機制，應當注重緩解管理權代理沖突，優化組織機構治理，提高組織機構運行效率和效果，從而形成組織機構獨特的競爭優勢，在激烈的競爭環境中促進組織機構持續發展。同時，應在組織機構動態發展的背景下開展內部控制機制的發展和完善，建立動態監測機制，減少實施的不確定性。在內部控制規范實施過程中，組織機構各級管理人員和員工要密切監督內部控制規范的實施效果、存在的問題和不足。及時分析研究影響因素，確保政策及時調整，避免因這些問題和不足造成治理漏洞和不可彌補的損失。

（二）內部控制體系建設方面引入信息手段

內部控制的建設應適應業務發展的需要，不同業務類型應靈活設計內部控制制度，以提高經營管理效率。在信息時代，要及時進行信息化改革，有效推進內部控制的信息化管理。通過完善的信息化內部控制管理機制，提高內部控制效率，降低內部控制實施成本。

（三）內部控制法制建設方面

美國高度重視上市公司內部控制，將內部控制建設提升到了法律的高度。然而，我國對內部控制的法制化建設存在一定程度的忽視，僅僅停留在部門規章層面，遠遠沒有達到法制化的高度。在提供完善監管依據的情況下，監管機構將幫助組織機構提高內部控制實施效率，及時發布內部控制相關信息，最大限度地保護投資者權益。此外，要借鑒美國的法律法規和相關規定，加大對隱瞞內部控制缺陷和虛假披露的處罰力度。

（四）展望

COSO報告和COCO報告代表著內部控制理論的最新研究成果，并且能夠反應出一些實際經濟活動中的問題，具有較強的參考和借鑒價值。而時代的發展和經濟形勢的變化又給內部控制理論的創新發展帶來了新的挑戰，在一定程度上可以預測到未來知識經濟時代背景和信息時代背景下內部控制理論的發展狀況。首先，未來的內部控制理論基本原則還會發生根本性的變革。在當前時代背景下，企業生產經營和發展壯大的影響因素越來越具有不確定性，并且越來越難以預測和控制。因此，企業未來的內部控制工作應當要轉變重點，將內部控制工作的重點放在企業靈活應變能力和學習能力的培養上，將內部控制管理中的集權模式轉變為權變控制和分權控制，以滿足隨時變化著的市場和經濟環境。另外，未來信息咨詢和人力資源將會成為影響企業發展的核心要素。基于此，企業需要豐富內部控制的職能，將獲取、共享和使用知識以及信息資源作為內部控制的重要職能，并且大力推動核心人才培養，將人才、知識等要素作為企業內部控制的核心要素，相互交融，為內部控制構建起一個更加良好的環境，保障企業的可持續發展。綜上所述，隨著中國經濟的不斷發展，各大組織機構之間的市場競爭日趨激烈。在這個過程中，不斷加強組織機構的內部控制，才能給組織機構帶來一定的競爭力。內部控制是各組織機構管理工作的基礎。只有提高內部控制水平，把握和處理好組織機構各部分之間的發展關系，才能為組織機構的發展創造更多的效益。

作者:張英 單位:河北省省直住房資金中心