一帶一路下的稅收協定建設路徑

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摘要：國際稅收協定是促進稅收公平有效手段，避免跨境企業重復征稅，構建稅收協定有助于促進國際稅收合作，幫助企業做好稅收籌劃，是加強各國經貿往來的重要保障，由此說明共建“一帶一路”稅收協定為企業提供稅收保障和避免雙重征稅，對于促進“一帶一路”戰略實現高質量發展意義重大。在討論國際稅收協定基礎理論的基礎上，闡述共建“一帶一路”稅收協定面臨矛盾和問題，最后有針對性地提出稅收協定高質量發展的建議與對策。

關鍵詞：一帶一路；稅收協定；共建；對策；建議

引言

2013年主席提出“一帶一路”的偉大倡議，時至今日已經過去7年，“一路一路”倡議從構想走向現實，取得的進展和效益超出預期。由此表明，共建“一帶一路”不僅有益于中國經濟高質量發展，更是契合了沿線國家的共同需求。目前，在中國政府在加強頂層設計和基層創新的關鍵時刻，國家稅務機關利用國際稅收治理體系重塑的重要時機，攜手共建“一帶一路”稅收協定，為參與跨境企業營造良好的營商環境和提供跨境投資的稅收保障[1]。基于此，本文在討論了稅收協定基礎理論的基礎上，分析了共建“一帶一路”稅收協定時面臨的矛盾和問題，提出共建“一帶一路”稅收協定的對策與建議，旨在為我國“一帶一路”戰略實現高質量發展提供更多的理論支持。

一、稅收協定的基礎理論

（一）稅收協定內涵與意義解析1.國際稅收協定的內涵解析在研究“一帶一路”稅收協定以前，筆者梳理了多位學者對稅收協定內涵的界定，其中比較認同以下三位學者的對國際稅收協定的界定。朱洪仁（2003）認為稅收協定是促進國際稅收公平和實現國家與國家之間納稅人無差別稅收待遇的保障條款[2]；歐蓉蓉（2012）指出，在稅收國際化的背景下，稅收協定是締約國之間協調稅收權益的手段，成為國際稅體制完善的重要內容[3]；馮立增（2013）認為，稅收協定產生的基礎是國際經貿往來、所得稅制度的建立和營業所得稅立法，基于以上三項條件，稅收協定可以作為兩國政府間就營業所得避免雙重征稅和打擊偷漏稅進而達成的分配協議[4]。筆者認為，稅收協定是國家與國家實現國際稅收權益分配形成的協議，目的是避免重復征稅，降低納稅人在母國的稅收負擔，促進投資貿易便利化，創造好的營商環境。2.稅收協定建設的作用與意義實施國際稅收協定的主要目的是避免雙重征稅。隨著國際經貿往來的日益緊密，以及跨境企業投資項目的增多，為跨境企業提供更多稅收減免，促進經濟交往，實現稅收協定目的和作用的一致。在此筆者以共建“一帶一路”稅收協定為基礎來解讀稅收協定的作用意義。目前，“一帶一路”戰略已經進入高質量推進階段，稅收是共建“一帶一路”營商環境的基礎，在共建“一帶一路”過程中發揮基礎性作用。其一，從國際稅收發展環境看[5]，由于“一帶一路”沿線國家的政治體制和稅收法制存在較大的差異性，與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協定，避免對參與“一帶一路”經濟建設的企業進行雙重征稅，降低企業經營成本。其二，從國際稅收共建范圍看，截至2019年末，中國已與138個國家簽署了“一帶一路”的共建協議，其中已與56個國家簽署了雙邊稅收協定，在全球稅收協定總體數量中排名第四。我國利用稅收協定的各種優惠政策，吸引更多企業到沿線國家進行投資與建設。其三，從國際投資方式看，共建“一帶一路”戰略是以貿易暢通、資金融通、設施聯通、民心相通為重點，帶動我國企業與“一帶一路”沿線國家，實現國際產能合作和基礎設施互聯互通，但“走出去”的企業在境外參與沿線國家建設過程中，受到稅收歧視和不公平待遇時有發生，涉稅爭議并未得到及時解決[6]。利用簽署稅收協定可為締約國家設置稅收約定條款，解決涉稅爭議，為納稅人提供可靠的稅收預期。

（二）“一帶一路”稅收協定的建設現狀1.加強稅收合作，構建良好的營商環境一是不斷加強同沿線國家簽訂稅收協定。在1983年我國簽署的《中國人民共和國和日本國關于對所得稅避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》正式生效以后，國內稅務管理部門不斷與全球多個國家簽署雙邊稅收協定。2013年我國推出“一帶一路”戰略以后，積極與沿線國家簽訂稅收協定，到2020年1月末已經與“一帶一路”沿線56個國家簽署了稅收協定[7]，利用稅收協定帶動沿線國家經濟發展。二是國內出臺各類文件，重視“一帶一路”的稅收服務工作。2015年國家稅務局了《關于落實“一帶一路”戰略要求，做好稅收服務與管理的通知》。在2018年又出臺《關于進一步做好稅收服務“一帶一路”建設工作的通知》，以及國家稅務總局的與沿線國家簽訂稅收協定的通知，出臺以上文件和通知的目的是讓各級稅務機關充分領會稅收協定是共建“一帶一路”的重要組成部分，以此來加強國際稅收合作，服務國家開放大局，為企業參與“一帶一路”建設營造良好的營商環境。2.利用稅收協定避免雙重征稅首先，積極推進稅收協定談簽工作，截至2020年1月國家稅務總局主推的國際稅務網絡（含與香港、澳門和臺灣地區的安排和協議）已經延伸到全球111個國家和地區。在談簽稅收協定的過程中，我國積極開展涉稅爭議案件協商工作，目的是有效避免和消除國際重復征稅。2018年國家稅務總局簽署14例雙邊預約定價，轉定定價相應調整達到25例。其次，利用簽訂的稅收協定處理跨境稅收爭議問題，避免對企業進行雙重征稅，保障我國“走出去”的企業和來華投資企業的雙向利益。僅在2015—2017年的三年時間內，國家稅務總局就利用稅收協定的相互磋商機制為“走出去”和“引進來”企業消除重復征稅達到128.78億元，有效降低了企業的經濟負擔[8]。3.加強稅收信息交流，深化稅收務實合作首先，為了筑牢“一帶一路”稅收協定的合作基礎，國家稅務總局聯合哈薩克斯坦國家收入委員會和經濟合作組織（OECD）等機構，在2018年5月成功舉辦了“一帶一路”稅收合作會議。來自全球50多個國家（地區）的稅務部門、國際組織和學術機構的200多名代表出席了會議。會議主題為加強國際稅收合作。會議結束時了《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》。其次，目前國家稅務總局網站已經84個國家（地區）的稅收指南，目的是為我國“走出去”企業明確投資目的國的稅收制度，掌握東道國經營利潤征稅門檻，以及母國抵免規定和跨境涉稅爭議的解決方法，為參與“一帶一路”經濟建設的企業帶來稅收預期。再次，開展援外培訓班，提升稅收征管能力。2018年國家針對“一帶一路”國家（地區）稅務官員共計舉辦16期稅務專題培訓班，邀請來自56個國家的327名稅務專員到我國進行稅務信息交流。同時，我國稅務機構又外派出多名稅務官員到歐洲、美洲、亞洲、非洲和大洋洲地區的28個國家進行稅收信息學習和交流，主要目的是共享稅收信息，深化互信互利合作。4.利用多種支持手段為企業提供稅收引導與服務首先，當前國家稅務總局開通12366上海（國際）納稅中心服務熱線和設立“走出去”納稅服務專線，以及在線溝通平臺，為跨境企業提供咨詢服務，每年中文咨詢服務達到7000余次，英文咨詢服務達到700余次。其次，國家稅務總局針對“走出去”和“引進來”有關企業，積極宣傳輔導稅收政策，開辦培訓班達到2800場。主要目的加強納稅輔導，引導稅收遵從，提高國際稅收服務質量。再次，我國連續多年實施減稅降費措施，持續優化納稅服務質量，實施辦稅春風行動，幫助企業解答國際稅收法律和優惠政策，有效地解決企業國際稅收誤解和盲區。

二、共建“一帶一路”稅收協定面臨的矛盾和問題

（一）稅收協定尚未覆蓋全部沿線國家首先，根據國家稅務總局的統計資料顯示，中國正式與106個國家簽署了稅收協定文件，屬于“一帶一路”沿線國家的僅有56個，迄今緬甸、馬爾代夫、黎巴嫩、伊拉克等國尚未與我國簽訂稅收協定，我國企業到以上國家參與經濟建設時，由于沒有稅收協定的“護身符”，會給企業的稅收帶來較大不確定性，嚴重影響企業投資的積極性。其次，從稅收協定的時間看，我國在2000年之前已經與“一帶一路”沿線的33個國家簽署稅收協定，并且已經生效。隨著各個國家不斷調整經濟政策，早期簽署的雙邊稅收協定已不再適應當前的雙邊稅收協定，亟需加強修改各類稅收協定條款。第三，從稅收協定內容上看，中國與一帶一路”沿線的部分國家簽訂的稅收協定，關于稅收互助和稅收繞讓的條款涉及范圍較窄，導致我國的企業在進入部分國家投資時，由于稅收協定尚未對稅收繞讓條款作出具體規定，不能享受東道國的各項優惠和減免，企業在國內仍然需要向母國補繳稅款。

（二）缺乏國際重復征稅的有效處理方式國家稅收管轄權包括居住國和收入來源地等稅收管轄權是國家主權在稅收領域的體現，給企業帶來重復征稅的可能性較大。首先，由于沿線國家的稅收征管制度與我國稅收征管制度存在較大的差異，另外，政治、經濟、文化等因素的影響使得部分國家的稅收政策極不穩定，導致中國“走出去”的投資企業面臨著諸多稅收不確定性，不能完全掌握有效的稅收征管信息，由此引發重復征稅的風險較高。其次，為達到國際稅收公平的基本目標，在簽訂的稅收協定內容中都涉及到利用限額抵免法來避免企業重復征稅。在實踐過程中，“一帶一路”沿線國家的企業名義稅率都低于20%，即使加上部分國家征收的其他稅費，我國企業在投資所在國承擔的稅負也極少超出限額抵免額度，但還需向國內稅務機關繳納一定的稅費，給企業帶來沉重的稅收負擔。

（三）反避稅規定對我國企業稅收籌劃極其不利首先，為了促進國際稅收公平、合理，全球多個國都采取應對策略打擊企業跨境避稅行為。2013年6月，經合組織（OECD）《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》，2017年6月，67個國家（地區）共同簽署了《實施稅收協定相關措施，以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》，其中有21個國家是“一帶一路”沿線國家[9]。隨著以上反避稅條款逐漸完善，BEPS成員國將會修改其稅法，在明確轉移定價和資本弱化等反避稅條款以后，必然對我國參與“一帶一路”沿線國家經濟建設的企業的稅收籌劃產生較大的影響，將會成為東道國政府反避稅調查的主要目標企業，會給我國企業帶來反避稅風險。其次，隨著沿線各國的稅收監管措施和手段的不斷完善，中國的海外投資企業進行轉移定價主要是為了實現避稅，由于缺乏對東道國的反避稅條款的詳細解讀和深入理解，以及多國的反避稅政策的不穩定性，將會遭到投資國的反避稅調查，給“走出去”的企業帶來較大稅收負擔。再次，“走出去”企業利用較多債權和較少股權的模式來進行跨境投資避稅。為了打擊跨境企業的避稅，很多沿線國家都對資本弱化避稅做出規定，在BEFS多邊公約的帶動下，“一帶一路”沿線國家將會不斷完善資本弱化避稅規則的相關規定。由此表明我國“走出去”企業對資本弱化的制度需要充分了解，確定合理性的稅收籌劃，否則將會加大海外投資的涉稅風險，遭遇東道國的反避稅調查。

（四）稅收爭議尚未找到有效的解決辦法一是“一帶一路”沿線多數國家受政治制度、宗教和文化因素等多重因素的影響，外加執政黨更替的影響，導致稅收法制建設不太健全。在簽訂稅收協定文件中缺乏稅收繞讓條款，外加稅收制度理解上的不同，導致我國企業對外投資時產生很多稅收爭議，多數稅收爭議尚未找到有效解決辦法。二是在解決國際稅收爭端過程中，國際稅收爭端解決的辦法主要有兩國之間相互協商、國際私法和仲裁法庭等三種形式。其一，由于各國之間法系不同，我國“走出去”企業在投資國關于稅收爭議的官司勝訴數量較少。其二，利用國家協商形式也不能有效協調重大稅收爭議，原因是國家與國家之間缺乏稅收協議約定條款。其三，利用國際商會仲裁機構申請解決稅收爭議，由于程序啟動較為復雜，會使多數企業在處理稅收爭議上花費巨大的時間成本和經濟成本，到最后若爭議無法得到有效解決，則會陷入更加被動的局面。

（五）企業未享受東道國稅收優惠待遇在走訪中得知，中國“走出去”的跨境投資企業在東道國享受的稅收優惠和減免待遇不甚理想。首先，我國推出“一帶一路”戰略以后，多數國家對于兩國之間簽署稅收協定的事件不甚了解，不能利用稅收協定享受各項稅收優惠和減免；其次，我國“走出去”的企業對于東道國稅收法規的變化沒及時跟進，導致多家企業尚未依據目的投資國稅收法律條款享受稅收優惠。再次，參與“一帶一路”建設的企業在向東道國納稅過程中，如想獲得稅收優惠，由于申報程序比較煩瑣，多數企業放棄享受稅收優惠待遇。

（六）國家出臺的財政政策缺乏相關激勵措施一是財政支持政策方面。我國出臺了多項財政支持政策，經過走訪得知，多數支持政策對“引進來”的企業非常有利，而對“走出去”的企業的支持非常有限。由此表明，我國更應該明確參與“一帶一路”企業的財政支持政策。我國財政政策僅有“絲路基金”支持解決沿線國家在跨境投資時所面臨的融資難題，尚未構建起企業虧損稅金等專項基金和其他基金項目支持，也缺乏財政支持政策。二是稅收優惠政策不完善。在新修訂的《企業所得稅法》中規定，企業在境外已經繳納的所得稅，允許在國內納稅所得額中進行直接抵免，以及利用國外持股的紅利和股息進行間接抵免的事項，但是這一規定缺乏層次化的抵免條例，導致我國“走出去”的企業尚未享受在母國應享受到稅收減免，總之，國家對于“一帶一路”的國內稅收優惠政策較少。

三、共建“一帶一路”稅收協定的對策與建議

（一）加強國際稅收信息收集與交流一是加強稅收信息搜集和整理。首先，雖然與沿線國家簽訂稅收協定，但是沿線部分國家稅收信息缺失，或者征管體系不穩定，需要派出稅務管理人員進入沿線國家咨詢具體稅收業務。由國家稅收信息平臺和國外稅制研究中心等研究機構的研究人員來編制他國的稅務信息手冊，及時向參與企業分享國外稅收信息，將各種避稅條款和稅收優惠政策進行輔導和宣傳。其次，派出我國稅務官員和商務參贊及時了解沿線國家的稅制變化情況，在獲得第一手信息以后，通過網絡途徑向參與沿線經濟建設的企業輸送稅收信息，讓跨境企業及早做出稅收籌劃。二是構建稅務信息交流平臺。首先，以國家稅務總局為主體，聯合沿線國家構建稅收聯合體。其次，建立公眾號對稅收協定的內容進行多方面宣傳，讓企業充分認識投資國稅收制度，為企業提供更具務實性和指導性的服務。三是加強稅收信息交換。在建設“一帶一路”稅收協定過程中，應當構建起全方位、多層次、覆蓋面廣的稅收交換制度，提升稅收交流信息質量，加強與締約國之間協調，精簡稅收信息交換的程序，加強稅收征管信息透明化，助力沿線企業及時準確了解投資國稅收征管的程序、制度和優惠政策等。

（二）加強國際稅收協調力度和增加稅收繞讓條款一是為了促進國家稅收公平，解決更多稅收爭議，盡量加強與沿線國家進行稅收協調。首先，我國與尚未簽訂稅收協定的沿線國家通過外交途徑進行協商，及早簽訂國家稅收協定。其次，早期我國與簽訂稅收協定的國家，由于部分稅收協定內容已經不適應當前經濟發展，盡量與簽訂國家進行磋商，補充和修改稅收協定內容，適應當前國際經濟合作和發展。二是為了減輕國內企業的稅負和經營成本，應該與簽訂稅收協定的國家增加稅收繞讓條款，確定稅收繞讓范圍和時間段，稅收繞讓的最高稅率和反濫用的處罰條款等，對其進行詳細規定，激發企業投資的動力。

（三）健全國際稅收爭議解決機制目前，無論是我國尚未簽訂雙邊稅收的國家，還是已經簽訂《實施稅收協定相關措施，以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》的國家，都尚未引入國際稅收仲裁機制。因此，在解決國際稅收實踐中，全球多個國家已經利用國際稅收仲裁機制，利用國際稅收仲裁機制為企業參與爭端解決，實現高效解決稅收爭議的目標，還能保證公平解決稅收爭議[10]。關于國際稅收仲裁機構的設立，為了確保國際稅收機構的獨立性，雙方當事國家分別選取一位稅收仲裁員，再由這兩名仲裁員共同推選首席國際稅收仲裁員，保證國際稅收仲裁的獨立性和公正性。但是在實踐中，國際稅收仲裁程序都交由第三方國際仲裁機構處理，由此削弱了雙方當事國的稅收爭議的控制權限。建議我國在引入國際稅收仲裁程序解決條款時必須慎重考慮“一帶一路”沿線國家的政治經濟體制和稅收體制，進而在雙邊稅收協定中確定國家稅收條款。

（四）完善財稅支持政策和稅收激勵政策一是“一帶一路”財政支持政策的目標導向是降低企業經營成本。首先，給予參與沿線國家基礎設施建設和商品交易的企業稅收減免，幫助企業節約投資成本和經營成本；其次，應盡快明確區域減免目標企業，將非洲、亞洲、中東歐和中東地區確定為稅收減免優惠區，利用稅收協定的條款約定，對進入以上地區的企業享受低稅率和加倍扣除費用的優惠政策，吸引企業進入到稅收優惠區域參與建設。二是完善“一帶一路”稅收激勵政策。第一，直接激勵稅收政策具有綜合抵免和分國抵免兩種措施，明確多層抵免的細則來降低跨境投資企業的稅負。第二，采取間接措施來激勵企業，設立“企業稅收獎勵基金項目”和“虧損準備金專項資金”，為參與“一帶一路”建設的企業提供更多專項稅收扶持，如果企業發生虧損，企業可以申請虧損準備金繳納稅款。第三，當參與“一帶一路”企業對一定數量和年限的國外投資項目投資所得額進行延期納稅，對所得額部分所得在匯入國內以后才進行征稅，目的是鼓勵參與“一帶一路”的企業利用剩余資金進行投資運轉。第四，在預提稅方面，當稅收協定雙方國家都有雙重征稅時，建議我國將國外投資繳納的預提稅進行抵免[11]。第五，在出口退稅方面，參與“一帶一路”商品出口的企業，政府可根據中歐班列和其他出口途徑，適當調整產業結構，擴大商品退稅范圍，按著產品結構設計出由高到低的階梯式出口退稅稅率。

（五）加強對企業國際稅收跟蹤服務首先，在舉辦跨境企業稅收培訓班和建立咨詢熱線的基礎上，建議國家稅務總局加強對“一帶一路”沿線國家經濟建設企業的跟蹤服務，根據地區劃分設立專門稅收指導專員，了解企業在投資國面臨的困難和涉稅爭議，及時上報給國家相關部門進行協調處理。其次，在推進稅收協定的關鍵時刻，盡量為參與“一帶一路”建設的企業協調涉稅爭議，提高其稅收的確定性[12]。建議國家稅務總局和地方各級政府等相關人員利用稅收協定來解決國際涉稅案件。這些人員要充分了解各國的稅收征管制度，讓各類企業了解稅收協定的作用意義、稅收征管程序和稅收優惠政策。

結語

我國與“一帶一路”沿線國家構建稅收協定，主要目的是加強國際稅收信息交流，為“走出去”企業提供國際稅收保障。當前是推進“一帶一路”戰略建設的關鍵時刻，必須向企業提供務實的稅收服務，落實各個優惠政策，協調沿線國家做好稅收繞讓，為我國企業參與“一帶一路”建設企業提供稅收“護身符”，由此帶動我國企業將先進的技術、過剩的產能向沿線國家輸送，為中國和沿線國家的社會經濟發展帶來新的活力。但是經過考察得知，當前與“一帶一路”沿線國家簽署稅收協定還處于起步階段，為了促進我國與“一帶一路”沿線國家之間的稅收合作還任重而道遠。

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作者：王宇飛 單位：龍翔投資控股集團有限公司