經(jīng)濟(jì)會計(jì)學(xué)理念改革思路

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一、經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于銷售收入實(shí)現(xiàn)和確認(rèn)的理論

(一)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于銷售收入實(shí)現(xiàn)的層次

銷售收入是企業(yè)在一定時期和一定經(jīng)營范圍內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動綜合作用的結(jié)果?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一收入》，將“收入”定義為：企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)的銷售過程是企業(yè)貨幣資本循環(huán)過程的一個部分，在馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中，將企業(yè)貨幣資本的循環(huán)過程描述為：／———生產(chǎn)資料貨幣資本—商品生產(chǎn)資本商品資本—貨幣資本＼———勞動力從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實(shí)現(xiàn)過程的統(tǒng)一?！颁N售收入的實(shí)現(xiàn)過程”與“銷售收入的實(shí)現(xiàn)”在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是有差別的。實(shí)現(xiàn)過程是指企業(yè)投入貨幣資金購買原材料，通過生產(chǎn)過程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品；企業(yè)為產(chǎn)品尋找市場和用戶，進(jìn)行營銷；發(fā)送產(chǎn)品完成銷售并取得債權(quán)，直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達(dá)終點(diǎn)，銷售收入就仍然處于實(shí)現(xiàn)過程之中。只有當(dāng)銷售收入實(shí)現(xiàn)過程到達(dá)終點(diǎn)(即收回全部貨款)，才是真正的銷售收入的實(shí)現(xiàn)。由于銷售收入的獲得是一個過程，因此，銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態(tài)：(1)處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入。指產(chǎn)品尚未發(fā)出，市場交換行為沒有發(fā)生之前的銷售收入。(2)處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入。指市場交換行為已經(jīng)發(fā)生，并己獲得了索取貨款權(quán)利的銷售收入。(3)處于貨幣形態(tài)的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經(jīng)濟(jì)活動完成程度的不同，體現(xiàn)了銷售收入成熟程度的不同，也就是銷售收入質(zhì)量的高低。將貨幣資本的循環(huán)過程與銷售收入的實(shí)現(xiàn)過程結(jié)合起來，我們不難發(fā)現(xiàn)并體會到企業(yè)銷售收入的實(shí)現(xiàn)過程貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過程之中。其中，處于最終的貨幣形態(tài)的銷售收入成熟程度最高，它是經(jīng)濟(jì)活動完成的最終表現(xiàn)；處于債權(quán)形態(tài)的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉(zhuǎn)化為貨幣形態(tài)的銷售收入；處于產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入還需要完成必要的生產(chǎn)和銷售活動才能被轉(zhuǎn)化為債權(quán)形態(tài)的銷售收入。銷售收入的質(zhì)量就是指某種存在形態(tài)的銷售收入與它在經(jīng)濟(jì)上得以最終實(shí)現(xiàn)之間的聯(lián)系程度。

(二)經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于收入的確認(rèn)

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，當(dāng)銷售收入在其剛剛形成(產(chǎn)品完成)時，由于其質(zhì)量層次低，存在著較多的不確定性和風(fēng)險，與它在經(jīng)濟(jì)上的最終實(shí)現(xiàn)之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，而使其仍然以成本的形態(tài)存在著。當(dāng)銷售收入質(zhì)量提高到一定的層次，伴隨于產(chǎn)品價值的不斷增值，以及各種后續(xù)費(fèi)用的明晰化和風(fēng)險的弱化，這時我們就有必要對銷售收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。銷售收入形態(tài)的變化及其成熟程度由低到高的過程為：產(chǎn)品形態(tài)銷售收入一債權(quán)形態(tài)銷售收入一貨幣形態(tài)銷售收入。銷售收入所體現(xiàn)的經(jīng)營成果不僅表現(xiàn)在數(shù)量的大小，同樣也體現(xiàn)在質(zhì)量的高低上。因此，銷售收入的確認(rèn)不僅要確認(rèn)數(shù)量，同時也需要確認(rèn)其質(zhì)量，其質(zhì)和量必須同時并重。銷售收入的確認(rèn)，是指將處于某種存在形態(tài)和某種質(zhì)量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財(cái)務(wù)報告加以反映和披露的財(cái)務(wù)行為。人們常用“實(shí)現(xiàn)原則”來決定應(yīng)確認(rèn)的銷售收入。經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“實(shí)現(xiàn)”，就是指經(jīng)濟(jì)上的“真正實(shí)現(xiàn)”，即只有當(dāng)貨幣資金真正完成了它的整個循環(huán)過程，才被確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)；在商品變?yōu)樨泿刨Y金時被確認(rèn)的銷售收入叫做“已實(shí)現(xiàn)的銷售收入”，也就是貨幣形態(tài)的銷售收入。

二、會計(jì)學(xué)中關(guān)于收入的實(shí)現(xiàn)和確認(rèn)的理論，以及經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論的啟示

(一)會計(jì)學(xué)的收入確認(rèn)原則

收入確認(rèn)在會計(jì)信息系統(tǒng)特別是在收益信息系統(tǒng)中處于十分重要的地位，對于企業(yè)目標(biāo)和會計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大意義。當(dāng)前我國會計(jì)信息使用者對財(cái)務(wù)報表批評的一個很重要的原因，就是因?yàn)閳蟊硖峁┱呃檬杖氪_認(rèn)進(jìn)行利潤操縱和報表粉飾。傳統(tǒng)會計(jì)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在會計(jì)理論上稱為收入實(shí)現(xiàn)原則或收入確認(rèn)原則，它是基于20世紀(jì)50年代以前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，它與經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于收入確認(rèn)的理論是一致的。在當(dāng)時的環(huán)境下，經(jīng)濟(jì)活動極為單一，絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f，交易要么不發(fā)生，要么就一次性發(fā)生完成，與交易對象(商品)有關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，也是一次性完成的，這樣收入實(shí)現(xiàn)的時點(diǎn)比較容易甄別、確定。因此，傳統(tǒng)收入實(shí)現(xiàn)原則強(qiáng)調(diào)，只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成、且收入是己實(shí)現(xiàn)(收到現(xiàn)金)或可實(shí)現(xiàn)(有收取現(xiàn)金的法定權(quán)利)時，才在賬面上確認(rèn)收入。當(dāng)時，國際上對財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中規(guī)定，對收入的確認(rèn)除了必須符合確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)———可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性外，還應(yīng)滿足：已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)；己取得；收益過程基本完成。20世紀(jì)50年代起，世界各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展步伐加快，市場競爭日趨激烈。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，就不斷創(chuàng)新各種為顧客降低風(fēng)險的交易活動，如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權(quán)期貨等。在交易創(chuàng)新下，各項(xiàng)活動很少是一次性行為，大部分交易活動都持續(xù)一個較長的時間段，甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的，不再像傳統(tǒng)交易下者的風(fēng)險提高。這樣，傳統(tǒng)的收入實(shí)現(xiàn)原則難以合理地反映現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動，會計(jì)界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯(lián)系而易于辨認(rèn)。同時，購買者承擔(dān)的風(fēng)險降低，而商品銷售的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第18號———收入》認(rèn)為會計(jì)學(xué)意義上的“實(shí)現(xiàn)”，也就是會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的銷售收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志。即銷售已經(jīng)形成，并滿足了一定的確認(rèn)條件：(1)如產(chǎn)品已經(jīng)交付，勞務(wù)已經(jīng)提供，銷售方己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買者；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出商品實(shí)施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量時，就可以而且應(yīng)該被確認(rèn)為銷售收入，而不論它在經(jīng)濟(jì)上是否己得到了真正的實(shí)現(xiàn)。用這種觀點(diǎn)確認(rèn)的銷售收入，我們可以把它稱作“已確認(rèn)的銷售收入”。由此可見，會計(jì)學(xué)上“已確認(rèn)的銷售收入”分為兩種類型收入：一種是“可實(shí)現(xiàn)的銷售收入”，包括債權(quán)形態(tài)和產(chǎn)品形態(tài)的銷售收入；另一種是“已實(shí)現(xiàn)的收入”，指貨幣形態(tài)的銷售收入。從銷售收入質(zhì)量的角度來講，“可實(shí)現(xiàn)的銷售收入”是一種在會計(jì)上予以確認(rèn)，但在經(jīng)濟(jì)學(xué)上還未真正實(shí)現(xiàn)的收入。它的質(zhì)量層次低于“已實(shí)現(xiàn)的銷售收入”。會計(jì)學(xué)關(guān)于收入的確認(rèn)，其優(yōu)點(diǎn)在于：可以全面、及時、公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。缺點(diǎn)是企業(yè)的銷售收入成為具有不同質(zhì)量層次銷售收入的混合體；重視了銷售收入的數(shù)量，忽視了其質(zhì)量，從而影響了對企業(yè)業(yè)績的正確評價。就已確認(rèn)的銷售收入來計(jì)算本期損益，必然要超前交納稅金，影響企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格有問題，發(fā)生銷售退貨，這時該筆已確認(rèn)的銷售收入就構(gòu)成了虛增的銷售收入，依據(jù)它去計(jì)算公司損益，就會虛增利潤；即使沒有退貨，上述收入不是虛增的銷售收入，在未到達(dá)“已實(shí)現(xiàn)的銷售收入”的層次時，依據(jù)它計(jì)算本期損益也會導(dǎo)致公司利潤超前體現(xiàn)。

(二)經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論對會計(jì)收入確認(rèn)的啟示

通過以上的分析，我們知道，依據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)的收入，對于銷售收入的數(shù)量給予了較多的關(guān)注，而對于質(zhì)量的把握則更多是依靠會計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的職業(yè)判斷，而準(zhǔn)則中對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)又只做了原則性的規(guī)定，在實(shí)務(wù)操作中難免會帶有較強(qiáng)的主觀性。筆者認(rèn)為，通過經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于收入確認(rèn)的原則較為謹(jǐn)慎，對會計(jì)學(xué)中關(guān)于收入的確定也有一定的啟發(fā)性：會計(jì)人員有必要對銷售收入的質(zhì)量層次進(jìn)行區(qū)分，以求更為客觀、貼切地刻畫和表現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的原貌。具體的改進(jìn)操作方法為：在企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”總賬賬戶下增設(shè)兩個二級賬戶，即“己實(shí)現(xiàn)的銷售收入”和“可實(shí)現(xiàn)的銷售收入”，用以分別核算上述兩個質(zhì)基層次的銷售收入，并同時在會計(jì)報表中列示。只有這樣，才能正確、真實(shí)、全面、及時地提供銷售收入的信息，以保證會計(jì)信息的科學(xué)性。

三、會計(jì)學(xué)中關(guān)于收入確認(rèn)的方法以及方法的改進(jìn)

(一)會計(jì)學(xué)中關(guān)于收入確認(rèn)的方法

收入確認(rèn)的核心問題是收入何時確認(rèn)的問題，解決收入何時確認(rèn)的一個前提是要選擇適當(dāng)?shù)臅r間基礎(chǔ)，對此通常有兩種選擇：

1．收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制足以現(xiàn)金收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，以現(xiàn)金付出為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)費(fèi)用。在收付實(shí)現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為本期收入，所有現(xiàn)金支出都作為本期費(fèi)用。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，純粹的收付實(shí)現(xiàn)制是不存在的，實(shí)際應(yīng)用的是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即在遵循按現(xiàn)金收入來確認(rèn)收入，現(xiàn)金支出來確認(rèn)費(fèi)用的總體原則之下，對其它一些事項(xiàng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求加以確認(rèn)。

2．權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)計(jì)制，是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與否作為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的三大支柱之一，正因?yàn)橛辛藱?quán)責(zé)發(fā)生制，收入和費(fèi)用確認(rèn)中大量的應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤項(xiàng)目才會存在，大量的估計(jì)判斷程序才能得到應(yīng)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收入實(shí)現(xiàn)原則、配比原則的基礎(chǔ)，這三者共同構(gòu)成了現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)的基本原則。

(二)會計(jì)學(xué)中關(guān)于收入確認(rèn)方法的改進(jìn)

權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制成為收入確認(rèn)的重要基礎(chǔ)后，仍然受到一些會計(jì)學(xué)者的批評：其一，權(quán)責(zé)發(fā)生制的最大缺點(diǎn)是面向過去，其所確認(rèn)的收入和費(fèi)用都是已實(shí)現(xiàn)的收入和己發(fā)生的費(fèi)用，這樣確認(rèn)的結(jié)果必然導(dǎo)致會計(jì)信息不具有相關(guān)性；其二，權(quán)責(zé)發(fā)生制不能直接取得有關(guān)企業(yè)過去和未來現(xiàn)金流量的信息，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的凈收益的計(jì)算并不考慮現(xiàn)金收付的時間；其三，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用，將不可避免地運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等會計(jì)程序，這就難免使會計(jì)確認(rèn)和損益計(jì)量具有很大的主觀隨意性，作為決策的依據(jù)不太可靠。因此，一些會計(jì)學(xué)家提出了現(xiàn)金流動制，現(xiàn)金流動制是基于可能的現(xiàn)金流量來確認(rèn)收入和費(fèi)用并確定凈收益的。在現(xiàn)金流動制下，凈收益的確定采用盤存法，即凈收益是前后兩期凈資產(chǎn)的變動額，期未持有的凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金流入，期初的凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金流出，二者比較相當(dāng)于當(dāng)期的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的對比，其差額(虛擬的現(xiàn)金凈流量)就是當(dāng)期所取得的凈收益?？梢?，現(xiàn)金流動制體現(xiàn)了“資產(chǎn)負(fù)債表重心說”。收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、現(xiàn)金流動制是與不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對應(yīng)的，收付實(shí)現(xiàn)制適應(yīng)于早期商品買賣為主、商業(yè)信用不發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，權(quán)責(zé)發(fā)生制則適應(yīng)于高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)，而現(xiàn)金流動制則更適合金融活動充分發(fā)展的金融社會和高新技術(shù)飛速發(fā)展的知識經(jīng)濟(jì)社會。因此，我們在確定收入確認(rèn)的基礎(chǔ)時，必須聯(lián)系具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，我國正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的時期，市場經(jīng)濟(jì)體制尚未完全建立，社會主義還處于初級階段，商業(yè)信用仍普遍存在，金融活動和知識經(jīng)濟(jì)將在一定程度上發(fā)揮作用，但工業(yè)仍是最主要的產(chǎn)業(yè)，在整個國民經(jīng)濟(jì)中居于主導(dǎo)地位。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍將是收入確認(rèn)的主要基礎(chǔ)。同時，為了適應(yīng)日漸增多的交易創(chuàng)新，還應(yīng)該結(jié)合采用現(xiàn)金流動制，對知識資源、衍生金融工具等加以確認(rèn)。