國際貿易中業務涉稅風險
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摘要：21世紀，在以和平、發展、合作、共贏為主題的新時代，面對復蘇乏力的全球經濟形勢，紛繁復雜的國際和地區局面，“一帶一路”應運而生，在此背景下，經過幾年的深入發展，據統計，2017年我國的進出口總額為277921億元，比上年增長14.2%，扭轉了連續兩年下降的局面。在國際貿易業務的拓展過程中，境外傭金涉及的稅收問題紛繁復雜，本文主要探討此問題，并提出建議，以降低企業稅務風險。
關鍵詞：傭金；代扣代繳；非居民企業；國際貿易；稅務風險
一、傭金的概念和分類
傭金是指具有獨立地位和經營資格的中間人，在商業活動中為他人提供服務所得到的報酬。傭金按照中間人的國別區分，分為國內傭金和國外傭金。簡單而言，國內傭金是指從事傭金服務的主體是國內的企業或個人。國外傭金是指收取傭金的中間方是境外企業。本文重點討論國外傭金中暗傭涉及的稅收問題，及探討如何降低稅收風險，保證企業有序的運轉。
二、傭金主要涉及的稅費問題
1.支付境外單位傭金涉及的代扣代繳問題
（1）代扣代繳增值稅。根據（財稅[2016]36號）附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條的規定：對于完全發生在境外的服務，不需要繳納增值稅。對于傭金服務是否需要繳納增值稅的問題，重點在于對“完全發生在境外”的判定。目前，對于如何定義“完全在境外發生的服務”沒有找到權威的文件，實務中對政策的把握主要通過查看傭金服務合同，從傭金服務的內容，以及提供傭金服務的人員是否有入境等角度進行辨別，若傭金服務完全由境外的單位提供，提供的服務完全發生在境外，提供服務的境外單位人員沒有因為此傭金服務入境，不征收增值稅。相反，若傭金服務的內容或人員有跟中國境內有關，就屬于未完全發生在境外的服務，屬于境內銷售服務，需要繳納增值稅；若境外單位在境內沒有設經營機構，傭金的支付方需要履行代扣代繳義務，代扣代繳的增值稅可以作為增值稅進項扣除。（2）代扣代繳企業所得稅。通常收取傭金的境外單位在中國境內沒有設立機構和場所，是否需要代扣代繳企業所得稅，首先查看境外單位所在國與我國簽訂是否有稅收協定，若有，傭金收入通常適用第七條營業利潤條款，不繳納企業所得稅。若境外單位所在國與我國沒有簽訂稅收協定，則按照國稅發〔2010〕19號國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》的通知第七條的規定，按照傭金服務發生地在境內還是境外進行判定，主要分為三種情況，：首先若提供的傭金服務全部發生在中國境內，則需要境內企業全額代扣代繳企業所得稅，實務中這種情況比較少見；其次是提供的服務全部發生在境外，取得的傭金收入與境內沒有關系，不用繳納企業所得稅；最后是提供的傭金服務同時發生在境內外的，比如提供傭金服務的人員有入境與境內企業進行會議研討、實地考察產品等，同時又在境外為境內企業提供客戶資料收集、推銷企業產品、協助簽訂業務合同等傭金服務，境外企業應按照勞務發生的原則，進行區分境內外收入，實際操作主要可以根據工作量、工作時間、費用支出等原則進行區分，對于在境內提供的傭金服務全額繳納企業所得稅，對于在境外提供的傭金服務不用繳納企業所得稅，無法區分的稅務機構有權視同其服務全部發生在境內，全額征收企業所得稅。
2.傭金的企業所得稅扣除限額問題
企業支付的傭金，在發生時會計處理記入銷售費用，是否能夠全額在企業所得稅稅前扣除，按照[財稅〔2009〕29號]現行稅法中對傭金的規定要求，適用于國內和國外傭金。主要概括有三點：一是收取傭金的主體問題，收取傭金的主體必須是合法的中介服務機構，或者非本公司雇員的個人主體，境外傭金的對象為個人主體的比較少；二是傭金的單據問題，要求是合法真實的報銷憑證；三是金額的問題，傭金的支付金額不能超過服務主體合同金額的5%。
（1）客觀的支付限制。2013年9月1日，按照國稅局的第40號公告，服務貿易等項目對外支付，不用再提交《對外支付稅務證明》。但是對于境內企業向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含等值5萬美元）外匯資金的，除規定的情形外，應向所在地主管國稅機關進行備案，獲取稅務局蓋章后的《備案表》，才可以辦理付匯審核手續。該舉措提高了對外付匯的辦事效率，但是并沒有降低公司的稅務風險，企業在進行稅務備案后，主管稅務局將對備案的合同文件、相關交易憑證等進行詳細核查，核定備案事項是否需要代扣代繳流轉稅和企業所得稅。境外傭金合同簽訂后，企業始終要面臨支付境外傭金的問題，到稅務局辦理備案并溝通是否需要繳稅的前置流程一定程度上降低了企業稅務風險。同時對于5萬美元以下的傭金服務，雖然沒有銀行的強制要求，但是企業也應按照流程辦理備案，有需要繳稅的也應依法繳納稅款，企業不應抱有僥幸心理，在數據共享的時代，稅務局通常次年會從銀行獲取企業上一年度所有的外匯支出明細，并逐一核查，因此企業應在業務發生時完善相關稅務手續。（2）根據規定，符合[財稅〔2009〕29號]文件通知的傭金手續費，在發生時應記入公司銷售費用，對于不符合規定的在企業所得稅匯算清繳時要做相應調整，因此在業務發生時，企業應注意以下幾個問題：第一是原始單據的問題，通常支付境外單位的傭金手續費，但是境外單位不存在統一格式的“發票”，形式發票存在隨意性，為降低稅務風險，公司取得的形式發票，單位的簽章或者簽字應與傭金服務合同保持一致。第二是強調收取傭金的機構必須是具有合法經營資格的中介服務企業或個人；第三是注意傭金手續費的扣除標準，僅限于企業與具有合法經營資格的中介服務機構或個人所簽訂單筆服務協議，或合同確定的收入金額計算稅前扣除限額，而不是按企業當年的全部收入總額計算。（3）加強企業稅務人員的出口稅務知識培訓，強化企業內部控制。及時學習財稅政策法規，保持與稅務機關溝通渠道暢通，提高財務人員的應稅能力；借助各種稅務咨詢機構、稅務師事務所咨詢等多渠道，多途徑去學習，提高稅務管理人員的專業性。在與境外企業經濟活動中，稅務人員應深入到業務前段，要充分了解對方企業性質、主體，是否在境內有常設機構，能否享受稅收協定待遇等等，提前做好代扣代繳相關稅金的涉稅分析，避免不必要的利益損失。
四、國際貿易中容易被認定為傭金的特殊形式及風險防范
一些海外項目，項目金額大，項目運作對于企業的各方面能力要求嚴格，一些企業的市場營銷、項目融資以及商務集成方面占有優勢，但是缺乏在工程項目管理、產品設計制造、產品安裝調試等方面的優勢，此時就會出現幾家企業聯合參與海外項目投標的行為。在這種情況下，合同簽訂的最終出口方通常是被境外單位認可的有資質的一家企業（以下簡稱為A企業），境外單位的貨款也會匯入有資質的該企業。但是實際的項目運作卻都是聯合投標的另外一家企業（以下簡稱為B企業），為了積累海外項目運作經驗，提升企業在境外企業中的知名度，B企業與A企業達成協議作為出口的主體，開具出口發票，申報出口退稅，同時與A企業簽訂出口合同，支付出口費用，賬務處理記入銷售費用，通常這筆費用的金額較大，一般都會超過合同金額的5%，這里的出口費用有可能會被稅務局認定為傭金手續費，根據財稅[2009]29號，企業所得稅上予以限制的傭金或手續費，只能是由基礎法律關系外的第三方來收取（可理解為居間合同），而如前述，聯合投標的雙方是客觀存在并實際履行的一個貨物買賣關系的，故即使在稅收上也不應該被認定為“傭金”。對于有異議的部分，企業應從貿易本質、業務背景等實際情況，與稅務局進行充分溝通，以取得稅務局的認可，進而減少稅務風險。
五、結語
隨著2018年國地稅合并，增值稅稅率的調整等稅收政策的更新替代，體制和政策的變更都將對企業的稅負水平帶來重大影響，對于傭金相關的涉稅風險也可能發生變化，企業應時刻關注最新的稅收政策法規，及時了解并正確理解各項政策的條款細則、適用時間、范圍等情況。稅務人員應參與業務合同的評審，考慮傭金的涉稅成本，提出切實的合同評審意見，從源頭上防范經營中潛在的涉稅風險。
參考文獻
[1]郭姍姍，李瑋.對國際貿易中業務傭金涉稅問題的探討[J].長沙大學學報，2011，25（1）：38-39.
[2]張翼飛.外貿業務的風險分析[J].國際融資，2009，（12）：51-53
作者：唐永芳 單位：中鐵物資集團港澳有限公司
