PPP模式稅收政策的國際對比
前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了PPP模式稅收政策的國際對比范文，希望能給你帶來靈感和參考，敬請閱讀。
［摘要］ppp是私營企業和公共部門之間的合作形式，在我國及世界范圍的應用不斷擴大。稅收優惠政策作為激勵私營企業參與PPP項目的一種必不可少的手段，需要不斷完善。從PPP全生命周期角度即項目公司成立、建設、運營、移交4個方面對當前各國普遍實施的相關PPP稅收政策進行對比與借鑒，有利于不斷完善我國PPP稅收優惠體系。
公私合營(PPP)是政府和私人團體之間的一種長期合同，目的是在特定的經濟部門提供基礎設施或設備項目［1］。美國和英國是較早使用此種方式的國家。約50年前，美國首次在城市重建中使用PPP這種方式。美國政府試圖通過給予某特定領域建筑項目補貼以刺激私營企業的投資。典型的PPP項目包括修建醫院、機場、監獄、學校、高速公路等。PPP項目已經從美國和英國擴展到其他國家。政府可以通過實施PPP項目，從私人合作企業中獲取資金，在政府預算緊縮時這種方式是非常必要的，也為PPP項目投資者提供了投資大型項目并從中獲取投資回報的機會。稅收優惠政策在吸引私營企業參與PPP項目中起到了關鍵的作用，合適的稅收優惠政策也是PPP項目順利完成的重要保障。對比與借鑒相關國家PPP稅收優惠政策，有利于不斷完善我國PPP稅收優惠體系。
一、PPP稅收政策的國際比較
(一)項目公司成立階段
現階段PPP項目的成立主要包括政府發起和社會資本發起兩種方式，但這一階段所涉及的相關稅收政策相對較少。國際上在這一階段涉及的稅收減免主要包括3種情況。第一種是PPP項目交易前費用的稅收減免，如英國PPP/PFI項目交易前發生的投標費用可獲得稅收減免。第二種是印花稅的減免，如馬來西亞為降低PPP項目的交易成本，私人企業與政府簽訂的服務協議所涉及的印花稅可獲得適當減免。第三種是為吸引投資者豁免相關稅收，如肯尼亞為吸引外國投資者，特別免除了通信業與采掘業PPP項目相關稅收［2］。
(二)項目建設階段
這一階段涉及的稅收減免主要包括3種情況。一是減免PPP項目公司登記稅，如韓國對新設立的1000萬美元以上的外商投資PPP項目，可減免登記稅;根據《地方稅法執行令》(theEnforce-mentDecreeoftheLocalTaxAct)第101條，為實施PPP項目，在首都區內注冊的新成立的公司(包括首爾市和京畿道)，免征3次登記稅;根據《地方稅法》(theLocalTaxAct)第106條和第126條，對BOT(建造—經營—轉移)項目免征不動產購置稅和登記稅［3］。二是減免PPP項目設計與建筑成本稅收，如英國相關政策規定在施工過程中適用SSAP9會計原則時，對設計和施工成本給予稅收減免［4］。三是減免PPP項目所占用土地的相關費用，如韓國的《農地法執行令》(theEnforcementDecreeoftheFarmlandAct)第57條和《森林法案執行令》(theEnforcementDecreeoftheForestAct)第24條規定對PPP項目豁免50%的耕地保護費和造林補償費［3］;根據《公司稅條例》第92條，為實施PPP項目所開發的土地，額外免征資本利得稅與公司稅［3］。越南PPP項目免收土地使用費，在越南土地被視為共有財產，只有越南公民有權擁有土地，作為政府對PPP項目投資激勵措施的一部分，可免收外國投資者的土地租金［5］。
(三)項目運營階段
PPP項目涉及的稅收優惠，大多數都包含在這一階段。這一階段的稅收優惠主要包括在所得稅中，此外，還涉及增值稅、關稅等。
1．企業所得稅優惠
一是所得稅的直接減免。例如，韓國對于新設立外商投資項目，投資額在1000萬美元以上的，可減免所得稅。馬來西亞《促進投資法案》規定，獲取先驅地位的企業(指其生產的商品尚未大規模投入生產或采用尚未嘗試的生產方案或計劃的企業)，可在5年內免除所得稅。參加PPP項目的先驅企業，法定收入的70%可免稅。此外，在沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊的公司，將在5年內獲得85%的法定收入免稅。泰國PPP項目免征8年內的企業所得稅。印度尼西亞政府針對有高附加值和正外部性、引入新技術和對國民經濟有戰略價值的PPP先驅企業實行一定的免稅期，符合條件的納稅人從商業生產開始的第1年到第10年免征所得稅，第11年到第12年半減半征收［5］。美國對州和市政府的為PPP基礎設施建設籌集資金的項目，免除企業所得稅。肯尼亞對在經濟特區實施PPP的企業，第1年到第10年免征企業所得稅，第11年到第15年減按10%的稅率征收［1］。二是降低企業所得稅稅率。例如，韓國特許經營者和其他各方為實施PPP項目所發行的15年或以上的基礎設施債券的利息收入，適用14%的所得稅稅率(韓國目前所得稅稅率為24．2%)。當所得稅免稅期到期后，菲律賓對經濟特區(克拉克經濟特區、蘇比克經濟特區和自由港區)的PPP企業適用5%的優惠稅率。越南政府規定，在實施PPP項目期間私人企業可享受10%的優惠稅率［2］。三是延長虧損彌補期限與費用的扣除。例如，越南PPP項目的虧損可以從盈利的第1年起結轉彌補，但最長不超過5年。肯尼亞虧損彌補期限最長不超過4年。印度尼西亞虧損彌補期限從5年擴展到了10年［5］。菲律賓在PPP項目公司剛成立的5年內，企業資本與勞動比率達到一定額度時，熟練和非熟練工人的工資收入計算企業所得稅時可額外扣減50%，在欠發達地區勞動和基礎設施建設成本可額外扣除;經濟特區PPP項目的培訓費用與勞動費用計算所得稅時予以扣除［5］。泰國加倍扣除PPP項目的運輸、電力和供水成本，安裝或建造設施的費用可額外扣除25%。西班牙《皇家法令》(RoyalDecree－Law)規定，當凈借貸成本達到營業收入的30%時，計算企業所得稅時可加以扣除［6］。四是給予投資補貼和資產加速折舊。一是資本津貼。例如，英國PPP/PFI項目中設備和機械賬面價值計算所得稅時可減記25%，長期資產可減記6%(長期資產指為某一目的而設計且設計的使用壽命超過25年的資產)［4］。馬來西亞對PPP公司合格的資本支出給予60%的補貼，位于沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊的公司，在第一次資本支出發生后的5年內，合格的資本支出將獲得80%的支出津貼［2］。在沙巴、沙撈越和馬來西亞半島東部走廊從事制造業、農業、酒店、旅游和其他工業和商業活動的公司，實施重建、擴建或改善任何永久性結構如橋梁、碼頭、港口或道路等基礎設施項目，相關公司將獲得100%的資本支出津貼。在評估年度，津貼可抵銷法定收入的85%，法定收入的余額將按現行的公司稅率納稅;任何未被使用的津貼都可以遞延到以后年度，直到用完為止。印度尼西亞對PPP項目實行30%的投資補貼［5］。二是工業建筑津貼。英國工業建筑支出可減記4%的工業建筑津貼。馬來西亞《所得稅法案》規定PPP項目可享受工業建筑津貼［4］。越南對經濟效益高的、屬于商業項目的PPP投資項目給予固定資產加速折舊的稅收優惠。印度尼西亞實施PPP項目公司的固定資產可以以兩倍的速度進行折舊。五是利息、股利所得稅優惠。一是計算所得稅時扣除利息支出。例如，英國PPP/PFI項目中可扣除交易活動中發生的利息支出。韓國《公司稅法》(theCorporateTaxAct)第51條規定，滿足名義投資條款的特許權經營者，可把可分配收入的90%或以上作為股息收入，當特許權經營者的項目達到或超過50億韓元(不包括BTL即建造—移交—出租)，或者BTL項目達到或超過10億韓元，在計算所得時允許扣除此項收入［3］。二是降低股息收入的所得稅稅率。印度尼西亞將支付給外國股東的股息預提所得稅稅率從20%減到10%。
2．增值稅優惠
一是對PPP項目免除增值稅。韓國對PPP項目所承包的學校基礎設施建設免征增值稅。美國對肯尼亞經濟特區的PPP企業免征相關增值稅［1］。二是降低增值稅稅率。韓國《特殊稅收管理條例》規定為中央或地方政府提供的基礎設施或建筑服務，適用增值稅零稅率;對特許經營者提供的城市鐵路建設征收的增值稅，適用零稅率［3］。菲律賓經濟特區PPP企業的銷售所得增值稅稅率為零。
3．關稅優惠
一些國家針對PPP項目的關稅設置了一系列減免措施。菲律賓對新注冊的、不斷擴大的企業免征進口機械、設備、配件的關稅，菲律賓經濟特區進口商品、原材料、設備等免征關稅。越南PPP項目可以免除部分進口關稅，構成投資資本化部分的資產免征進口稅。泰國對PPP項目免除機器進口稅，在生產、出口中使用的原材料免征進口關稅［5］。
4．其他相關的稅收激勵措施
除所得稅、增值稅、關稅方面的稅收優惠，不同國家還設置了一些其他的激勵措施。韓國對于新設立的1000萬美元以上的外商投資項目，可減少公司稅、購置稅、財產稅等。菲律賓先驅企業自登記之日起6年內免征地方稅，非先驅企業免征4年地方稅;對菲律賓經濟特區PPP項目豁免碼頭費。(四)項目轉讓階段PPP項目的轉讓包括兩種情況，第一種是所有權屬不變，在這種情況下不視為取得了銷售確認收入，不做稅務處理。第二種是所有權屬發生改變，此種情況下可能涉及增值稅、印花稅、所得稅等稅收。由于各國對項目轉讓階段涉及的稅收減免較少，筆者未查詢到國際上相應的稅收減免政策，有待進一步研究與補充。
二、我國PPP稅收政策的國際借鑒
借鑒上述國家的PPP稅收政策，筆者認為，對我國PPP稅收政策的優化應從4個方面著手。
(一)項目公司成立階段
目前我國在這一階段的稅收涉及的稅種較多，如增值稅、土地使用稅、房產稅、契稅等，增值稅涉及6%、11%及17%這3檔稅率，超過一定稅負即征即退［7］。在這一階段，要關注稅收承擔主體的明確，否則會導致私人企業后期稅務成本的不確定。針對項目的前期費用可參考英國的做法，減免一定的項目實施前的費用如投標費用等;對于這一階段所涉及的印花稅，可參考馬來西亞的做法，減免雙方簽訂合同文書的印花稅。
(二)項目建設階段
目前我國PPP項目在這一階段的稅收優惠主要體現在與土地相關的稅收方面。例如，征用耕地用于鐵路、高速公路等的建設，減按2元/m2征收耕地占用稅;對建設飲水工程的運營管理單位免征土地使用稅及契稅［8］。國際上其他國家根據本國稅收政策制定了相應的相關土地稅收方面的優惠。在我國，不同PPP模式，社會資本所承擔的風險也不同，如O＆M(委托—運營)模式社會資本所承擔的風險，遠遠小于BOO(建設—擁有—運營)模式。因此，根據我國目前的情況，若對不承擔風險或承擔風險較小的PPP項目也設置相同的稅收優惠，會存在不公平的問題。總之，在借鑒國外優惠政策的同時，也要充分考慮我國的實際情況。
(三)項目運營階段
目前不僅國際上的PPP項目稅收優惠主要集中在這一階段，我國的PPP項目稅收優惠也集中在這一階段。通過對國際上其他國家PPP項目稅收激勵政策的分析，這一階段我國可以借鑒的內容包括3個方面。第一，所得稅方面。一是延長企業所得稅免稅期限與優惠期限。針對國家重點扶持發展的PPP項目，可參考馬來西亞、肯尼亞、泰國等的做法，延長企業所得稅的免稅期限。對建設周期長、建設困難的項目，稅收優惠期可以從經營開始之日起計算。二是降低企業所得稅稅率。具體可參考韓國、菲律賓等國家的做法，對實施PPP項目的企業實施較低的所得稅稅率。三是延長虧損彌補期限。一般而言，PPP項目運行周期較長，過短的虧損彌補期限達不到預期的稅收激勵效果。我國可參考印度尼西亞等國家的做法，結合我國目前實際狀況，適當延長虧損彌補期限。四是給予一定的投資補貼和對資產進行加速折舊。這一方面可參考馬來西亞、英國等國家的做法，結合本國的實際情況，對學校、醫院、養老機構等較重要的公共基礎設施建設給予適當的投資補貼。此外，可參考印度尼西亞的做法，對實施PPP項目需要分擔風險的項目公司給予固定資產加速折舊的優惠。第二，增值稅方面。全面營改增后，我國建筑業從3%的營業稅改征11%的增值稅，PPP項目公司所取得的進項稅有限，增加了企業的整體稅負。此外，因PPP項目的建設周期一般較長，會累積大量的進項稅額，長期得不到抵扣，從而導致較長的投資回報期，占用了大量的現金，使企業資金無法有效運轉，影響PPP項目的進程和私營企業參與PPP項目的積極性。對此，可在征收管理方面縮短申報期限，及時收回進項稅金，或對進項稅額長期留抵造成的資金成本建立相應的補償機制。此外，雖然目前我國對PPP項目已經實施了一部分增值稅優惠政策，但涉及的范圍較窄。我國可拓寬增值稅的優惠范圍，如像韓國對學校基礎設施建設免征增值稅。第三，關稅方面。目前我國對PPP項目還未設置專門的關稅減免政策。可參考菲律賓、越南與泰國的做法，對PPP項目專門購進的設施、設備和原材料等減免進口關稅。
(四)項目轉讓階段
目前，在這一階段其他國家和我國給予的稅收優惠都較少。對權屬改變的PPP項目的移交，如TOT模式(移交—經營—移交)，在資產移交過程中容易產生增值稅、所得稅和契稅等稅種的重復征稅。例如，存量資產轉讓時，由于政府無法開具增值稅專用發票，導致出現受讓方無法抵扣進項稅額的情況。針對重復征稅的問題，應在與基礎設施和公共服務相關的稅收制度不斷完善的基礎上，促進符合條件的PPP項目能夠享受相應的稅收優惠政策。此外，這一階段可能涉及的稅種主要有所得稅、增值稅、印花稅、契稅及土地增值稅等，在設計這一階段的稅收優惠時，可著重從這幾個稅種入手。
參考文獻:
［2］馬蔡琛，袁嬌．PPP模式的稅收政策與管理［J］．稅務研究，2016(9):3－9．
［7］姜瑞楓．PPP模式下社會資本方涉稅問題分析［J］．國際稅收，2017(9):30－35．
［8］溫來成，王濤．PPP特許經營項目稅收支持政策的建議［J］．經濟研究參考，2016(71):13．
作者：沈慧慧 單位：廣西師范大學 經濟管理學院