消費稅征收環節后移影響淺議
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摘要：在減稅降費的大背景下，我國明確了消費稅征收環節后移的改革方向。本文結合現行消費稅發展現狀，分析消費稅征收環節后移對國家財政、地方財政和企業的影響，提出政府應通過擴大消費稅的征收范圍、設置差異化的征收環節和稅率，并提升征管能力來進一步完善消費稅改革；企業要合理制定消費稅品的價格、加強企業內部控制、提升核心競爭力，以更好地推動消費稅的改革。
關鍵詞：消費稅；征收環節；稅收改革
隨著國家減稅降費政策的施行，地方政府的財政收入隨之減少，而地方建設的經費投入又不斷增加，地方政府的壓力也越來越大。為了有效解決地方政府面臨的問題，保障我國后續進一步推行減稅降費政策，2019年9月國務院印發《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》，指出要后移消費稅征收環節并穩步下劃地方，將部分在生產（進口）環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。該方案明確了我國未來消費稅的發展方向和管理目標，也彰顯了我國減稅降費的決心。本文結合消費稅的特征，探究消費稅征收環節后移可能帶來的不利影響，并針對改革過程中應注意的問題提出相應的建議。
一、文獻綜述
針對消費稅歸屬中央、地方還是中央地方共享，大部分學者都贊同采用共享的方式，但對于具體選擇哪種共享模式學者持不同看法。鄭日晟認為中央和地方應該單獨享有一部分稅目，同時還應有一部分稅目由中央和地方共同享有，這樣更利于實現消費稅的財政職能[1]。楊曉妹、唐金萍和王有興從縱向和橫向兩個維度分析了消費稅的改革對地方財政的影響，認為增量分享方式更有利于促進地區間財力均衡[2]。針對消費稅征收環節的問題，學者針對不同的商品提出了不同的方案。谷成、周子健和劉澤宇認為如果將消費稅下劃地方，由于各地區應稅消費品生產能力差異較大，容易出現稅負輸出問題，所以有必要后移消費稅的征收環節至零售環節[3]。劉磊、丁允博認為煙類商品在生產、批發和零售多個環節進行征收，酒類商品在生產和零售兩個環節進行征收，可以擴大稅基，并可以通過提高商品價格限制商品的消費[4]。王文甫、劉亞玲則認為卷煙消費稅征收環節后移會惡化地區間的財力均衡，而將成品油和小汽車征收環節后移有利于地區間的財力均衡[5]。目前，學者對消費稅改革在征收范圍、對地方財政的影響、征收環節等方面開展了大量的研究，本文主要針對消費稅征收環節后移對不同群體的影響展開分析，并提出合理化建議。
二、消費稅發展現狀
消費稅是我國稅收政策中一項重要的稅收制度，是我國稅收收入的主要資金來源。一方面，消費稅的課稅對象是奢侈品與造成環境污染的產品，這些產品普遍具有需求價格彈性較低的特征，對這類商品加征稅款往往容易得到人民的支持，且能夠增加財政收入；另一方面，通過對不同消費品和消費行為征收消費稅，可以有效調整居民收入分配并進一步引導積極的居民消費行為，達到節能減排、資源優化等目的。近年來，隨著大眾環保意識的提高，消費稅的財政地位日漸攀升，2020年國內消費稅收入為12028億元，消費稅已成為我國第三大稅種。我國現行消費稅主要包含15類稅目：煙、酒、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高級手表、游艇、鞭炮焰火、小汽車、摩托車、成品油、木制一次性筷子、電池、涂料、實木地板。現行消費稅征收主要集中于生產、進口兩個環節，存在以下三個方面的問題。首先，消費稅征收環節靠前且單一，雖然能夠降低征管成本，但實務中，生產商和進口廠商往往通過陰陽合同或不開票的形式，將產品低價出售以逃避消費稅，導致消費稅稅基遭受侵蝕。其次，消費稅通過增加消費者的成本，影響消費行為，從而引導市場消費結構，因此消費稅發揮調節職能的前提條件是消費者能夠感知到稅收負擔，而過于靠前的征收環節使得消費者較難了解其真實的負稅金額，也就減弱了消費稅的引導消費職能。最后，消費稅作為一種間接稅，不是由企業直接承擔，而是附加在產品的價格中，最終由消費者承擔。商品生產者所在地和消費者所在地往往不在一處，消費稅繳納地和消費稅的承擔地不一致，從而導致地區間財力分配不公平。
三、消費稅征收環節后移產生的影響
（一）對全國財政的影響
目前的應稅消費品中，有13種在生產流通環節征收，雖然給稅款的征收帶來了便利，但也使得企業可以通過降低生產環節價格，增加零售環節價格，達到少繳納稅款的目的。征收環節后移不僅可以使稅基擴大帶來財政收入增加，還可以防止生產企業故意壓低出廠環節價格，通過流通環節恢復成正常價格所造成的稅基流失問題。從國家宏觀調控層面來看，2020年以來，為了有效促進全國消費，國家采取了多種有效措施，而消費稅征收環節后移的稅收改革政策也為國家經濟的宏觀調控帶來了一定的積極影響。
（二）對地方財政的影響
征收環節后移，消費稅收入由“生產地原則”改為“消費地原則”，生產地消費稅稅款會轉移到消費地，按國務院提出的“存量基數部分歸屬中央，增量部分歸屬地方”的劃分方法，生產地可以通過增量部分彌補部分財政損失，減小財政收入下降的幅度。對于消費地而言，改革不僅帶來消費稅收入的提升，還提高了以消費稅為計稅依據的城市建設費與教育費附加的收入，再加上分享制度給予的份額，稅收收入將得到較大提升。消費地原則使得消費稅收入水平取決于當地消費者的消費水平，這就促使地方政府千方百計地增加當地居民的收入，鼓勵本地居民消費，且正好與刺激內需的國家政策不謀而合。消費稅逐漸下劃地方，由完全歸屬于中央政府向中央政府與地方政府共享過渡，使得中央與地方的財力重新分配，消費稅收入的轉移能填補地方財政短缺的問題，同時也可能加劇地區間的分配不公現象。2020年有關數據顯示，東部地區人均國內生產總值（CrossDomesticProduct，GDP）為10.40萬元，西部地區為5.29萬元，中部地區為6.15萬元，東北地區為4.67萬元。我國東部省份不僅經濟水平發展更高，且人口數量多，零售環節征收消費稅稅基較大，將會成為改革的主要受益者；西部省份人口稀少且經濟相對欠發達，東北省份市場化程度和經濟活力不足，可能會在改革中降低消費稅稅收收入。消費稅征收環節從生產環節后移到批發或零售環節，能將消費稅的部分收入下劃至地方政府，緩解地方政府財力緊張問題，但不同地區之間會存在較大差異，也應根據實際情況采取不同的征收方式。
（三）對企業的影響
對生產企業而言，在零售環節征收更能讓稅收保持中性原則。由于消費稅在生產環節征稅，商品在出廠后，再經過批發零售環節層層轉手，出廠價格與零售價格有較大差異，別有用心者可以通過惡意壓低消費品的出廠價格來達到少繳稅款的目的，同時在生產環節征稅會占用企業資金，給予生產企業額外的納稅壓力。若將征收環節后移到零售環節，可降低生產企業納稅壓力，減少資金占用，能夠增強生產企業的生產積極性。對于零售和批發企業而言，消費稅征收環節后移會使原本由生產企業繳納的消費稅轉而由批發和零售企業繳納，雖然負稅人仍然是消費者，但批發和零售企業作為納稅人，需要保有更多的資金用于繳納稅款，相對生產企業具有規模小、經營周期短、資金周轉快的特點，在繳納稅款時所要面臨的壓力比生產企業更為巨大。因此，不同性質的企業，受消費稅稅制改革的影響不同，這也就使得不同的企業必須采用不同的方式來調整自己的經營方式和選擇合作伙伴，保持自身的核心競爭力。
四、建議
（一）給政府的建議
1.擴大消費稅的征收范圍。在現行消費稅制的政策實施下，消費稅設定的稅目已較為固定，但實際的稅收政策施行過程中仍存在一些問題，如目前針對金銀物品只是對首飾類進行消費稅的征收，而金銀的使用用途非常廣泛，并不單單限定于首飾中，消費者購買價值很低的首飾需繳納消費稅，而購買一些價值很高昂的金銀擺件奢侈品卻無需繳納消費稅，背離了消費稅政策設定的初衷。政府應根據目前消費稅施行過程中的實際情況，重新規劃和調整消費稅的征收范圍，將各類奢侈品納入到應稅消費品的行列當中，擴大消費稅的征收范圍，拓寬奢侈品類稅目，并根據社會經濟發展水平動態調整消費稅的征收范圍。由于奢侈品的消費對象主要是高收入人群，且奢侈品的需求價格彈性較小，所以對奢侈品征稅一般不會造成居民過重的財政負擔，也能在一定程度上起到調節居民收入的作用。同時，為積極推進和響應我國“節約資源，保護生態，促進人與自然和諧共生”的建設理念，可通過稅收手段促進節約資源和環境保護，將更多的環境污染型消費品納入到消費的征收范圍內。但是，要注意被征收環保消費稅的應稅消費品需要同時存在著環保且替代性較高的產品，否則非但不能起到保護環境的作用，還會額外加重消費者負擔。另外，考慮到消費稅和環境稅、資源稅之間存在設置目標交叉、課稅對象重疊的問題，在擴大稅目時還要關注消費稅與環境保護稅、資源稅的聯動效應，避免稅目的調整使得整個稅制結構惡化。2.差異化設置消費稅的征收環節和征收稅率。在推行消費稅征收環節后移的稅務政策改革時，要根據不同的行業、不同的地區制定不同的應對策略和落地政策，不可盲目“一刀切”，從而保證消費稅征收環節后移的稅務改革政策能平穩順利施行。一是依據行業特點確定不同的征收環節和征收稅率。不是所有行業都適合將消費稅征收環節后移，應根據不同行業的不同特點進行決斷，對不同行業征收環節變化前后的稅負程度進行比較分析，評判各個行業在哪個環節征收消費稅能起到良好的引導作用，從而合理設定消費稅的征收環節。另外，根據不同的行業分類，可以采取差異化的征收稅率，如針對高檔消費場所、奢侈品、娛樂性演出及有較高污染的行業設定較高的征收稅率；而對于一些更切合人民群眾日常所需、響應國家政策的節能、綠色的行業采用較低的征收稅率。依據行業特征和行業分類來設置不同的消費稅征收辦法，可以充分發揮消費稅調整產業結構、合理引導消費、推動節能減排的效能。二是根據發展水平不同對各地區采取不同的稅率。若消費稅在零售環節課征并將收入歸給當地政府，原本在生產地繳納的稅款則會轉移到消費地，且消費稅收入將直接與當地經濟水平掛鉤，使得不同省份間的經濟差距將進一步擴大。因此，政府在設定消費稅的征收稅率時，應考慮不同地區的實際經濟情況，因地制宜，考慮采用不同的征收環節和征收稅率的優惠政策，促進地區間財力均衡。3.提升消費稅征收的管控能力稅務征收由原來面向生產商轉變為面向批發商或零售商，導致稅務機關所面對的稅務征收對象激增，同時這些征收對象的分布相較于生產企業，較為分散且銷售價格不統一，對于稅務機關來說管理難度又進一步加大。具體來說，生產企商相較于批發和零售商數量較少但納稅金額更大，稅務機關進行稅款征收時效率較高。但征稅環節后移之后，納稅人數量大幅增加且較為分散，并且銷售價格也不一致，增加了消費稅的征收管理成本。因此，若想保證我國稅務政策的規范施行，政府則必須進一步提升對消費稅征收的管控能力。隨著現代社會的發展，大數據、云計算等技術手段的應用越來越廣泛，國家在進行稅務管理的過程中，可以有效采用高新技術手段來推行稅務制度的改革，優化稅務管理工作的流程，有效降低政府對消費稅征收環節后移的管理難度和管理成本，提升管理效率，進一步促進消費稅征收環節后移政策施行的平穩落地。
（二）給企業的建議
1.合理制定消費稅品的價格。在消費稅征收環節后移后，消費稅的計算方式為商品的價格乘以稅率，在生產階段的商品價格會相對偏低，經過商品的一層層流轉，最終到達批發商或者零售商手中時，商品價格經過層層疊加，銷售環節價格較高，會增加應交稅費，這對于企業來說則增加了成本。大部分企業會將這部分成本的增加轉嫁到消費者身上，從而提高產品的售出價格。對于消費者來說，消費稅征收環節后移后，其對稅收的感知會更為強烈，而商品價格的提高，也有可能導致消費者的消費欲望和積極性降低，從而導致企業收入的下降。批發商或零售商應根據商品類型和消費頻次的不同，制定產品價格政策，避免消費稅改革帶來的消極影響。2.加強企業內部稅務管理。不同的企業應根據自身的特點和實際經營情況，進一步提升稅務流程的管控水平，盡快梳理稅務改革對自身造成的影響。例如，對于生產企業來說，消費稅征收環節的后移將會導致其成本的降低，若企業的議價能力較強，則其在消費稅改革前后的銷售價格可能并不會發生變化；而對于下游的批發商和零售商來說，其獲取商品的成本并未減少，而負擔的稅務成本卻增加了。所以，對于下游企業來說，在預估企業的商品成本和銷售利潤時，應充分考慮稅務改革所帶來的影響，并根據實際經營情況，有效利用國家的稅務優惠政策，降低自身成本。另外，在政策實施初期可能存在部分企業所購商品在生產階段已繳納過消費稅的情況，可能導致消費稅的重復征收。因此，企業在進行日常經營的過程中，應加強稅務管理的能力，根據產品的納稅情況做不同的稅收籌劃，采取積極的措施對重復征收的稅款進行扣除或其他應對措施，從而進一步降低企業所面臨的稅務風險。3.提升核心競爭力。從總體上看，消費稅征收環節后移政策實施后，應稅消費品供應鏈上繳的稅費增加，企業的利潤將受到侵蝕，零售商和批發商作為納稅人在繳納稅款時面臨更大的壓力，因此批發與零售企業要提高對消費品數量的控制能力，加強對銷售狀態的精確把握，以此抵御上升的生存壓力。生產企業在征收環節后移后，所需承擔的稅負降低，同行業競爭者和潛在進入者可能通過降價的方式提高應稅產品競爭力，生產企業應保持并提升競爭優勢，抓住機遇，通過研發新產品、改進生產技術水平等方式降低各項成本費用，增強企業核心競爭力。
參考文獻
[1]鄭日晟.消費稅收入分配機制調整：法理檢視與實現路徑[J].稅務與經濟,2019(1):93-100.
[2]楊曉妹,唐金萍,王有興.消費稅改革與地方財力均衡：基于后移征收環節與調整收入劃分的雙重視角分析[J].財政研究,2020(10):89-101.
[3]谷成,周子健,劉澤宇.消費稅改革再思考[J].地方財政研究,2020(2):24-28.
[4]劉磊,丁允博.減稅降費背景下的消費稅問題探討[J].稅務研究,2020(1):39-43.
[5]王文甫,劉亞玲.消費稅征收環節后移改革的品目范圍研究[J].稅務研究,2021(4):70-76.
作者:丁汝琳 樊銘俊 單位:廣州新華學院