農業企業會計信息披露行業困境探析

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摘要：農業上市企業的政策性優勢尤為顯著，板塊效應和投資價值日益凸顯。它在推動農業經濟可持續發展、創造更多社會財富的同時，會計信息披露方面的問題也值得密切關注。認真探討農業上市企業會計信息披露問題的多個維度，存在著真實性亟待考察、完整性不夠充足、信息披露不及時與披露制度不夠完善等問題。從農業生產經營特點場域來探討農業上市企業會計信息披露質量的主要困境，如生產方式極為特殊、現金交易占比較多、經營、生產面臨較大的市場風險、自然風險等。結合農業上市企業的行業特征、業務模式和特有風險等，制定農業上市企業行業信息披露指引，重視交易信息、風險信息的披露要求。

關鍵詞：農業上市企業；會計信息披露；困境；超越

會計信息披露是指企業向信息使用者提供具有影響其決策的會計信息等公開報告。其會計信息披露質量的關鍵在于是否真實、可靠、充分、及時，和披露對象之間的關系是否平等。會計信息披露制度源自企業經營權與所有權相互的分離與委托關系的形成。農業上市企業要持續提升會計信息披露質量，方可更好地在資本市場立足。然而農業生產經營的固有特征、生物資產特殊性、顯著的市場風險與行業風險等多種因素，共同導致農業上市企業更易于出現信息披露違規事件而陷入信息披露困境。

一、農業上市企業類型劃分與會計信息披露現狀

按照農業生產經營的不同內容進行劃分，農業上市企業涵蓋了養殖業類、種植業類；同樣存在著依托養殖業、種植業而在農、工、商等場域進行綜合經營的企業。依據生產活動的特點，它主要包括有生命的植物、動物，與自然過程緊密關聯且受自然與市場的強烈作用、受到不可預見因素的影響，生產周期長，因而導致農業生產的波動性較大。按經營方式劃分，農業上市企業可采取多樣化、更靈活的生產方式，部分企業只從事單一化產業生產經營，部分采取農業產業化經營，牽涉到多個產業領域的生產經營。按組織管理方式劃分，部分由一個企業實施獨立運作的方式，部分采取下屬子公司和集團公司分層管理有機結合的模式。農業上市企業披露的會計信息關系到其發展經營狀況，是維護投資者、信息使用者、企業共同利益的關鍵措施。它是維護農業上市企業行業發展態勢、決定其發展能力與未來發展方向的一個重要砝碼。農業上市企業本身生產、交易環節等具有較強的特殊性，導致農業上市企業會計的記錄、計量、確認與成本核算等場域的極端復雜性。它自然增加了農業上市企業進行會計核算的困難，更易于導致會計信息失真、會計信息披露不及時不充分等現象。當前農業上市企業會計信息披露呈現出令人擔憂、不容樂觀之勢。相關研究表明，農業上市企業由于信息披露出現違規現象被監管機構處罰的比例高達1.3，相比于其他行業高得多。它代表著平均每家農業上市企業均出現過超過一次因為信息披露問題而受到違規處理的不良記錄，這更能說明農業上市企業較低的會計信息披露質量。因此，應側重分析農業上市企業采取多種違規手段披露虛假、不真實、不全面的會計信息的主要原因。

二、農業上市企業會計信息披露質量問題的多個維度

農業上市企業的信息披露考評與違規處理數據均證實農業上市企業缺乏較高的信息披露質量，未能達到所有上市企業的平均水平。從監管機構對其違規處理的相關文獻可知，其違規類型涵蓋重大遺漏、虛假記載、虛構利潤、推遲披露或虛列資產等。它代表著農業上市企業會計信息披露的可靠性、真實性、完整性、及時性等領域均存在不少問題。

（一）真實性亟待考察

農業上市企業會計信息披露的真實性通常都需要認真考察。它們人為變更會計要素的具體確認時間，延后或提前確認收入，進而對各期經營利潤進行操控。云南綠大地公司是農業上市企業披露虛假信息的“負面典型”，它還牽涉到欺詐上市問題。這家企業為滿足上市規定，在招股說明書中虛假增加上市前三年公司的業務收入接近3億元，虛增資產達到七千萬元。上市后云南綠大地公司從2007年到2009年持續虛假財務報告，極大虛增收入與資產，2009年它反復修正自己的業績情況，經終極審計的數據和它的預告業績數據誤差率大于百分之百，前后業績的盈虧性質出現巨大轉變，與信息披露要求的真實性毫不相干。有鑒于此，綠大地公司及其高管層均被中國證監會予以強烈而公開的譴責。

（二）完整性不夠充足

一些農業上市企業以保護商業秘密為由刻意隱瞞對自身不利的會計信息，尤其是故意隱瞞重大事故或者會計信息漏洞等信息，通過隨意修改各種會計數據對投資者進行誤導，從而影響企業的平穩健康發展。2014年三季度獐子島集團的財務報告披露，自身海洋牧場因遭受自然災害而使部分海域底播蝦夷扇貝存貨損失慘重，計提大額存貨跌價準備，將使這家企業的凈利潤減少了7.63億元。當年三季財報也顯示該企業巨虧額度達到8.12億元，幾近該企業凈資產的半數。監管機構的相關調查結果表明，該企業未能充分而完整地披露冷水團可能會致命性地打擊底播養殖的重大風險。它沒有及時披露企業新增底播區域中的過半部分都是深海底播區域，進而造成了生產養殖風險，使重大的經營生產重大變化與相關風險不為公眾所知。由此可知，對重大風險信息的刻意隱瞞是農業上市企業不能完整披露會計信息的常見現象之一。

（三）信息披露不及時

企業沒有第一時間披露管理交易、重大事項等方面的信息，同樣是會計信息披露問題的一個重要方面。2017年三月中水集團與其控股子公司中水大洋漁業公司簽訂了《債權債務轉讓協議》，按照賬面價值受讓母公司資產1546萬元，負債累計為4550萬元，2986萬元差額是中水集團作為大洋漁業的企業負債。但中水漁業卻未能及時履行向社會披露這筆關聯交易的義務。而且2017年底時該集團并未依據2017年中期報告中承諾的按時為自身和關聯方擔保價值多達1.6億元的責任。中水大洋公司在承諾到期后同樣未能及時履行會計信息披露的法定義務。其他不少農業上市企業同樣存在著不及時披露，或者滯后披露重大事項信息的現象，這些都會使農業上市企業的會計信息喪失應有價值。總之，農業上市企業的信息披露出現不及時、不完整、不真實等多種問題時，信息的相關性與可靠性勢必會隨之下降，這一點在生物資產的會計信息披露中尤為顯著。

（四）披露制度不完善

盡管《農業企業會計制度》《企業會計準則》等相關制度規定農業上市企業的相關信息披露規范和要求，然而制度不完善導致農業上市企業可能利用會計信息披露的相關技術漏洞，在細節上“做文章”。《刑法》《證券法》《會計法》關于如何懲處上市企業沒有按照會計信息披露要求進行信息披露的懲罰不統一，且對企業和相關人員的處罰力度不大，可斟酌、可商榷的空間比較大。如此一來不少農業上市企業頂風作案，冒著承擔相關法律責任的風險，會計信息披露不真實、不完整、不及時。

三、農業上市企業會計信息披露問題的多個維度

（一）農業生產極為特殊

首先，農業上市企業的主要業務都在于養殖、種植領域，土地資源的有限性制約著農業上市企業的快速擴張，短時間內無法實現工業企業那樣的規模化發展和高速擴張，不少農業上市企業曾經利用湖面、沙漠等大做文章，然而這種概念式炒作、不實、虛假的財務會計信息自然無法維持持久的繁榮假象，藍田股份與銀廣廈就是這方面的失敗者。其次，單位面積的水面、土地的農產品養殖種植產出數量及產品市場價格同樣是有限的。由此以來，農業上市企業的增速和效益不高也在情理之中。然而如此一來農業上市企業很可能無法達到資本市場的盈利需要，因而通過誤導性陳述與虛假記載來粉飾經營業績來挽留投資者，重點是借助難以計量或者盤點生物資產的性質對企業利潤或者資產進行夸大處理。

（二）現金交易占比較多

當前農業企業采購過程中經常要和農牧民經濟合作組織、鄉鎮企業等進行現金交易，銷售過程要借助較多的個體戶、代銷商。它們和上游企業、下游企業的現金交易數量多，銀行系統中不會留下這些交易方式的任何痕跡，不存在合法票據為其提供可靠證明，很難證實交易是否發生過，無法保障交易數量、金額的可靠性和準確性等。如此一來，農業上市企業的會計信息生成存在不少困難，但也為其造假預留了借口和機會。信息產生階段的質量尚且無法保障，會計信息披露的可靠性、準確性、完整性、真實性自然無從談起。

（三）農業經營生產的高風險性

自然條件、地理地質條件差異較大的情況，造成國內頻頻發生自然災害，再加上動物疫情、植物病蟲害等的影響，進而對農業經營生產的可靠性和穩定性產生重大影響。水質的異常變化和污染會侵害水產品生產。各種食品安全事件也會給整個產業鏈條中的上下游關聯方帶來重大影響。不少農業上市企業的管理層普遍未能高度重視突發事件、自然風險的應對，因此自然回避這方面的信息披露狀況。獐子島因受到冷水團侵襲而造成投資者和企業遭受重大損失，還因為未能充分披露這方面的重大風險而遭受中國證監會的相關處罰。大多數種類的農產品存在著較大的需求剛性，自然災害等多種影響因素造成農產品供給出現較大供給彈性，短時間內不易于形成市場供需均衡的態勢，因而價格波動較大。再加上農產品運輸、存儲的成本較高，造成農業上市企業的盈利能力不高，利潤增長不夠穩定，上市業績的波動性受到較大影響。不少企業會因此而出現虛增利潤、虛構資產，對重大風險信息進行隱瞞等信息披露問題，以控制利潤水平，進而維持獲得資本市場的投資。

四、制定符合農業行業特點的行業信息披露指引

應借鑒對若干行業開展的監管探索，針對農業上市企業的相關行業特點，擬訂針對性的行業信息披露指引，規范與關注這類企業風險信息、交易信息的披露要求。

（一）制定農業行業信息披露指引的必要性

國家相關部門應結合農業生產經營行業的實然狀況和主要問題，實施分行業信息披露機制，強化與上市農業特征密切的業務模式、發展戰略、特有行業風險等行業要素的會計信息披露，有效滿足以投資者需要為導向的會計信息披露規定。美國二十世紀30年代通過實施《證券法》與《交易法》等，聯系房地產開發、行業礦產采掘業、天然氣石油開采業與金融保險業等多個行業的具體特性，采取針對性較強的分行業會計信息披露規定。20世紀90年代末期，港交所了《周年報告的參考披露資料》，有針對性地規定不同行業的具體信息披露規定。2012年9月中國證監會修訂了上市企業年度報告的格式與內容要求，允許企業結合本行業特點采取差異化、針對性的會計信息披露。上交所、深交所積極響應該政策的實施，如今已經在金融、影視、房地產、醫藥等多個重點場域實施分行業信息披露制度。它們持續總結的經驗和教訓有利于在其他行業實施這些信息披露制度。考慮到農業上市企業交易、生產方式的獨特性、生產經營場域的高風險性等行業特點，要借鑒房地產、天然氣石油開采、金融保險等行業經驗，擬訂與農業生產經營特點相符合的農業上市企業信息披露指引。一方面，指引要具備適當彈性。信息披露指引不屬于強制性規定，應允許農業生產經營行業的各個上市企業能夠結合自身特點、業務場域，在一定彈性范圍內自愿披露相關會計信息，適應農業上市企業的信息需求。在執行該指引的過程中，上市企業應以充分理由說明或解釋不披露相關信息的具體原因，允許不披露或者調整披露內容。另一方面，指引關于披露的相關要求要兼顧企業成本。在以信息披露為關鍵的監管模式中要注意企業信息披露所需成本，要盡可能達到投資者的信息需求又要考慮其信息披露成本、商業秘密，規避企業與投資者的損失。農業營業收入超過相應比例的上市企業能夠適用該指引，生物資產超過總資產相應比例的應予以詳細披露等。

（二）重視交易信息披露的要求

要聯系企業所處行業的具體特點，對其交易信息提出更具有針對性的披露規定。第一要結合其現金交易次數多、交易量大等問題，要求其詳細披露與農戶、農業中介機構的交易真實性，交易次數多少、金額數額大小等問題。第二，在制定該指引的過程中，要重點關乎農業上市企業客戶信息與供應商信息的關聯關系和交易信息狀況。從供應商信息方面來看，要激勵企業披露自身和農民專業合作社、農業中介機構、農戶、其他供應商等變動較大的各種供應商的資料和信息。客戶信息層面要激勵其側重披露和直銷模式、代銷模式關聯的客戶信息，要及時披露客戶重大變動的狀況。企業與供應商、客戶存在一定關聯關系的條件下，要盡可能詳細披露自身與各類關聯方的交易狀況，如與關聯方間的交易數額多少，交易金額的確定等。

（三）關注風險信息披露的要求

結合前文所述，農業上市企業面臨的經營風險、自然風險都比較高，它會強烈影響企業的經營管理和經濟效益。風險信息披露旨在提醒投資者企業面臨的風險類型及其管理風險的相關措施內容、風險管理的實效性等。農業上市企業信息披露指引的制定應參考下列方面。首先，重視披露企業的風險屬性信息，如風險的成因、類別、導致的負面影響。確定各種風險的維度，合理看待風險的不確定性、危險、機會、消極面和積極面等。注意風險管理和業務流程、業務類型的結合；要準確而簡潔地闡述風險可能導致的負面影響。其次，重視風險管理信息披露的問題。要注意風險屬性信息與風險管理信息間的披露對應關系，把內部控制和風險管理有機結合予以披露，以保障風險信息的全方位性。重要控制點的相關風險信息披露具有重大意義，企業年報應在“重大風險提示”進行相應披露，提示投資者防范難以處置的那些重大風險。再次，側重披露風險管理效果的相關評價信息。各個農業上市公司要對內部控制或者風險管理的實際效果進行評價，在每個財年的自評報告進行針對性披露。內控自評報告應圍繞監督控制、風險評估、溝通交流、控制環境、信息數據等要素，明確企業內部控制的全部流程，對風險管理或內部控制的具體運行狀況進行評估。內控自評信息的相關披露要高度重視具體內容、更注重實質性內容而不是過度看重形式，堅決規避模式化等導致的形式主義問題。

參考文獻

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［5］楊映玲.農業上市公司的會計信息披露問題探討［J］.農業經濟，2017（7）：142-144.作者單位：鄭州信息科技職業學院

作者:牛凌青 單位:鄭州信息科技職業學院